Департамент общего аудита об изменении учетной политики в части учета материалов

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 5/01[1] материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Пунктом 6 ПБУ 5/01 установлено, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию[2];

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях[3];

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

 

Также, пунктами 68 - 70 Методических указаний[4] установлено, что фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

- стоимость материалов по договорным ценам;

- транспортно-заготовительные расходы;

- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

 

Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы.

Транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию[5].

Пунктом 83 Методических указаний установлено, что транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации принимаются к учету путем:

а) отнесения ТЗР на отдельный счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», согласно расчетным документам поставщика;

б) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;

в) непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

 

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

 

Как отмечено в вашем вопросе, Организация приняла решение не использовать счета 15 и 16 с 2011 года.

Таким образом, Организация может выбрать два способа учета транспортных расходов, связанных с доставкой ТМЦ:

- учет суммы транспортных расходов в фактической стоимости ТМЦ;

- учет суммы расходов на отдельном субсчете счета 10 «Материалы».

 

Таким образом, в зависимости от выбранного Организацией способа учета транспортных расходов, их следует учитывать либо в стоимости приобретаемых ТМЦ, либо на отдельном субсчете счета 10 «Материалы». Указанный способ учета транспортных расходов следует прописать в учетной политике Организации для целей бухгалтерского учета.

 

В отношении порядка поступления документов по транспортировке ТМЦ, хотелось бы отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона № 129-ФЗ[6] бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (пункт 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ).

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (пункт 4 статьи 9 Закона № 129-ФЗ).

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 10 Закона № 129-ФЗ).

 

Таким образом, в целях соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета ТМЦ Организация заинтересована в своевременном получении документов, связанных с транспортировкой ТМЦ.

В случае, если документы по транспортировке ТМЦ будут получены со значительным опозданием, у Организации возникнет необходимость вносить исправления в бухгалтерский учет в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)», утвержденного Приказом МФ РФ от 28.06.10 № 63н.

Если в связи с несвоевременным получением документов по транспортировке ТМЦ будет нарушен порядок отражения транспортных расходов, у Организации существует риск применения административных и налоговых санкций по статье 15.11[7] КоАП РФ и статье 120[8] НК РФ.

Отметим также, что, по нашему мнению, корректировать сумму транспортных расходов Организации может быть проще, когда они отражаются на отдельном субсчете, чем когда они учитываются в составе стоимости ТМЦ. Поэтому, считаем, что в сложившейся ситуации целесообразно предусмотреть в учетной политике на 2011 год порядок отражения транспортных расходов на отдельном субсчете счета 10 «Материалы».

 

 

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 1/2008[9] при формировании учетной политики предполагается, в частности, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).

Согласно пункту 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться также в случаях разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета[10].

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (пункт 12 ПБУ 1/2008).

 

Из приведенных норм следует, что учетная политика применяется Организацией последовательно, от одного отчетного года к другому. При этом изменения в учетной политике применяются с начала года, следующего за годом, в котором были утверждены такие изменения.

 

В рассматриваемом нами случае изменения в порядке применения счетов 15 и 16 вносятся с 2011 года, соответственно, считаем, что у Организации отсутствуют основания менять порядок учета до 01.01.2011 года. Таким образом, до 31.12.2010 включительно Организация следует использовать счета 15 и 16 при формировании стоимости ТМЦ.

 

Порядок списания остатка по счету 16 в связи с внесением изменения в учетную политику, связанного с прекращением использования счетов 15 и 16, прямо действующим законодательством не установлен.

По нашему мнению, в данном случае следует руководствоваться общими нормами порядка ведения бухгалтерского учета.

 

Учет материалов в бухгалтерском учете, в частности, регулируется нормами Методических указаний.

В соответствии с пунктом 80 Методических указаний  разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены[11].

Планом счетов и Инструкцией по его применению для учета материалов по учетным ценам предусмотрен счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

 

Счет 15 предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

В дебет счета 15 относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков.

В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов (по учетной стоимости).

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16.

Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

 

Счет 16 предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 со счета 15.

Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

 

Согласно пунктам 85-87 Методических указаний при применении метода учета ТЗР путем присоединения указанных расходов к счету 15 в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой.

Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16.

ТЗР или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).

Списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости[12].

 

Таким образом, по состоянию на 31.12.2010 в учете Организации в составе остатка по счету 16 могут числиться транспортные расходы, а также разницы между учетной и фактической стоимостью материалов, которые числятся на счете 10 по учетной стоимости. При этом с учетом приведенных выше норм по состоянию на 31.12.2010 остаток материалов, числящихся на счете 10 по учетной стоимости, и остаток на счете 16 формируют фактическую стоимость ТМЦ.

Поскольку с 2011 года Организация принимает решение не использовать счета 15 и 16, соответственно, можем предположить, что учет материалов на счете 10 будет осуществляться по фактической стоимости. При этом, как было отмечено при ответе на вопрос 2, транспортные расходы Организация может учитывать как в составе фактических затрат на приобретение ТМЦ по счету 10, так и на отдельном субсчете счета 10. По нашему мнению, в этом случае, остаток на счете 16 следует отнести на увеличение стоимости ТМЦ, учитываемых на счете 10. В случае, если в составе остатка ТМЦ имеются транспортные расходы и эти расходы по решению Организации будут отражаться с 2011 года на отдельном субсчете счета 10, то такие остатки следует отнести на данный отдельный субсчет.

 

С учетом всего вышеизложенного, при списании остатка со счета 16 возможны два варианта отражения операции в учете:

 

 

По нашему мнению, списание остатка со счета 16 следует осуществлять на основании бухгалтерской справки в межотчетный период (31.12.2010 – 01.01.2011).