Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об оказании финансовой помощи дочерней компании в адрес материнской
Департамент общего аудита об оказании финансовой помощи дочерней компании в адрес материнской
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
18.05.2012
Вопрос
Материнская компания А (доля владения 99%) хочет увеличить размер чистых активов двух своих дочерних компаний: компании Б (ООО) и компании В (ОАО). Рассматриваются два варианта такого увеличения:
1. Финансовая помощь дочерней компании (перечисление денежных средств на р/с без увеличения УК).
2. Предоставление дочерней компании процентного займа с последующим прощением: а) всей суммы займа с учетом начисленных процентов и б) только части займа (оставшаяся часть займа и проценты дочерняя компания погасит самостоятельно).
Возможно ли с точки зрения действующего законодательства оказание финансовой помощи дочерней компании (ООО или ОАО)?
Есть ли риск признания операций по выдаче финансовой помощи и/или прощению задолженности по договору займа в описанных случаях ничтожной сделкой (дарение между коммерческими организациями)?
Необходимо ли компаниям Б и В при варианте 2а) включить в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль сумму начисленных и прощенных ей компанией А процентов?
Если операции по оказанию финансовой помощи и/или прощению долга дочерней компании будут признаны ничтожной сделкой, какие последствия это будет иметь для целей налогообложения у материнской и дочерних компаний?
Материнская компания А (доля владения 99%) хочет увеличить размер чистых активов двух своих дочерних компаний: компании Б (ООО) и компании В (ОАО). Рассматриваются два варианта такого увеличения:
1. Финансовая помощь дочерней компании (перечисление денежных средств на р/с без увеличения УК).
2. Предоставление дочерней компании процентного займа с последующим прощением: а) всей суммы займа с учетом начисленных процентов и б) только части займа (оставшаяся часть займа и проценты дочерняя компания погасит самостоятельно).
Возможно ли с точки зрения действующего законодательства оказание финансовой помощи дочерней компании (ООО или ОАО)?
Есть ли риск признания операций по выдаче финансовой помощи и/или прощению задолженности по договору займа в описанных случаях ничтожной сделкой (дарение между коммерческими организациями)?
Необходимо ли компаниям Б и В при варианте 2а) включить в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль сумму начисленных и прощенных ей компанией А процентов?
Если операции по оказанию финансовой помощи и/или прощению долга дочерней компании будут признаны ничтожной сделкой, какие последствия это будет иметь для целей налогообложения у материнской и дочерних компаний?
Ответ
Нормами статьи 27 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее – Закон № 14-ФЗ) предусмотрено следующее:
«1. Участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно…
2. Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества…
3. Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества.
4. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества».
Соответственно, для ООО предусмотрена возможность внесения участниками ООО вкладов, не изменяющих размеры и номинальную стоимость долей участников, при выполнении следующих условий:
- такая возможность должна быть предусмотрена уставом ООО;
- вклады вносятся обязательно всеми участниками ООО.
Иной возможности оказания финансовой помощи без изменения величины уставного капитала нормы Закона № 14-ФЗ не содержат.
Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.95 № 208-ФЗ не содержит положений, позволяющих оказывать финансовую помощь акционерами общества без изменения уставного капитала.
Таким образом, нормами действующего законодательства об ООО и ОАО не предусмотрена возможность оказания финансовой помощи участниками общества без изменения размеров уставного капитала.
При этом нормы налогового законодательства не исключают возможности оказания финансовой помощи дочерним компаниям, о чем свидетельствуют нормы подпунктов 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которым:
- при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками;
- при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.
2. Есть ли риск признания операций по выдаче финансовой помощи и/или прощению задолженности по договору займа в описанных случаях ничтожной сделкой (дарение между коммерческими организациями)?
В силу пункта 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.
Нормой статьи 168 ГК РФ установлено, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.
Оказание материнской компанией финансовой помощи дочерней компании.
Понятие финансовой помощи нормами действующего законодательства не раскрыто.
При этом предоставление финансовой помощи по своей сути в рассматриваемой нами ситуации представляет собой предоставление материнской компанией дочерним компаниям денежных средств на безвозмездной основе, т.е. не влечет встречных обязательств со стороны дочерних компаний.
Соответственно, на наш взгляд, оказание финансовой помощи может быть характеризовано как дарение между коммерческими юридическими лицами. Соответственно, с точки зрения гражданского законодательства такая сделка может быть признана ничтожной.
Прощение долга по займу.
В случае прощения материнской компанией суммы займа и начисленных процентов дочерним компаниям, а также в случае прощения оставшейся части займа, такое прощение будет признаваться дарением с точки зрения гражданского законодательства в силу прямого указания в пункте 1 статьи 572 ГК РФ.
При этом, обращаем Ваше внимание на мнение, изложенное в Информационном письме Президиума ВАС РФ «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств» от 21.12.05 № 104:
«3. Отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, пунктом 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.
Общество с ограниченной ответственностью (заимодавец) обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу (заемщику) о взыскании процентов по договору займа и неустойки за несвоевременный возврат суммы займа.
Как следовало из представленных суду документов, ответчик, получив от истца денежные средства по договору займа, обязался в установленный договором срок возвратить сумму займа и уплатить проценты за пользование денежными средствами. Поскольку заемщик не выполнил своевременно своих обязанностей, руководитель заимодавца направил в его адрес письмо с требованием немедленно возвратить сумму займа, указав при этом, что в случае исполнения данного требования заимодавец освобождает заемщика от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки за несвоевременный возврат суммы займа. Заемщик сумму займа возвратил.
В своих возражениях на иск ответчик указал на отсутствие у него обязанности уплатить проценты и неустойку, так как данные обязательства прекращены прощением долга.
Суд первой инстанции иск удовлетворил, мотивировав свое решение следующим.
Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. В связи с этим прощение долга является разновидностью дарения (статья 572 ГК РФ), поэтому оно должно подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, в соответствии с пунктом 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.
Таким образом, прощение долга, совершенное заимодавцем, является ничтожным, не влечет каких-либо последствий, поэтому обязанность заемщика уплатить проценты по договору займа и неустойку за несвоевременный возврат суммы займа не прекратилась.
Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и в иске отказал по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
Суду не представлено каких-либо сведений, на основании которых можно было бы сделать вывод о нарушении прощением долга прав третьих лиц в отношении имущества кредитора.
Оценивая квалификацию судом первой инстанции прощения долга в качестве разновидности дарения, суд кассационной инстанции указал: квалифицирующим признаком дарения является согласно пункту 1 статьи 572 Кодекса его безвозмездность. При этом гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (пункт 3 статьи 423 ГК РФ). Поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.
Изучив отношения сторон, суд кассационной инстанции установил, что целью совершения сделки прощения долга являлось обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то есть у кредитора отсутствовало намерение одарить должника.
Поскольку в данном случае у кредитора не было намерения освободить должника от обязанности в качестве дара, в удовлетворении иска отказано».
Из изложенного можно сделать вывод, что суды не признают прощение долга дарением, если заимодавец простил только часть долга при условии добровольного возврата оставшейся части, либо когда долг прощен в счет погашения другой задолженности. Соответственно, в целях минимизации риска признания операции по прощению долга договором дарения, при осуществлении операции по прощению долга должна прослеживаться связь между прекращением обязательства по договору займа и получением заемщиком какой-либо имущественной выгоды.
Соответственно, при рассмотрении вариантов, касающихся прощения долга по займу, следует учитывать, что если из операции по прощению займа будет прослеживаться выгода для займодавца, то вероятность признания операции по прощению займа ничтожной будет минимальна.
В случае прощения всего процентного займа и процентов по нему, выгодой для материнской компании будет являться факт увеличения стоимости чистых активов, который в будущем повлечет получение дивидендов.
В случае прощения части тела займа выгодой для материнской компании является факт уплаты дочерней компанией процентов и оставшейся части займа, а также увеличение стоимости чистых активов дочерней компании, что в будущем повлечет получение соответствующих дивидендов.
3. Необходимо ли компаниям Б и В при варианте 2а) включить в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль сумму начисленных и прощенных ей компанией А процентов?
При рассмотрении варианта 2а) материнская компания прощает дочерним компаниям суммы процентного займа с учетом начисленных по нему процентов.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Следовательно, в случае прощения процентного займа дочерние компании фактически не будут нести расходов, связанных с уплатой процентов. Иными словами, с того момента, как материнской компанией была прощена задолженность по займу и начисленным по нему процентам, у дочерних компаний суммы начисленных процентов, признанных в составе внереализацинных расходов в налоговом учете, перестали удовлетворять понятию расхода для целей налога на прибыль.
Поэтому считаем, что если до момента прощения займа дочерние компании учитывали сумму начисленных процентов в составе расходов в соответствии с нормами статей 265 и 269 НК РФ, у них возникает обязанность восстановить сумму ранее учетных в составе расходов процентов.
Порядок восстановления суммы процентов, ранее правомерно учтенных в составе внереализационных расходов нормы НК РФ не содержат. По нашему мнению, поскольку перечень внереализационных доходов, поименованных статьей 250 НК РФ. Не является исчерпывающим, то у дочерних компаний на момент прощения материнской компанией задолженности по процентному займу, возникает обязанность отразить в составе внереализационных доходов сумму начисленных процентов на основании общих положений статьи 250 НК РФ.
Фискальные органы также высказывают мнение в пользу того, что сумма начисленных процентов подлежит отражению в составе внереализационных доходов, однако, в обоснование своей позиции ими используются иные аргументы.
Письмо Минфина РФ от 14.10.10 № 03-03-06/1/646:
«Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении них положение пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса не имеется. Кроме того, суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 272 Кодекса.
Указанные суммы процентов, на основании п. 18 ст. 250 Кодекса, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника».
Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 06.07.11 № 03-03-06/1/405, от 14.10.10 № 03-03-06/1/646, от 17.04.09 № 03-03-06/1/259, от 27.03.09 № 03-03-05/55, от 31.12.08 № 03-03-06/1/727
Поводя итоги изложенному, независимо от того, какой аргументации будут придерживаться дочерни компании, обязанность по отражению в составе внереализацинных доходов суммы ранее начисленных процентов в любом случае возникнет.
4. Если операции по оказанию финансовой помощи и/или прощению долга дочерней компании будут признаны ничтожной сделкой, какие последствия это будет иметь для целей налогообложения у материнской и дочерних компаний?
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
Оказание финансовой помощи материнской компанией дочерним компаниям.
В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Соответственно, в случае оказания финансовой помощи у материнской компании при исчислении налога на прибыль сумма финансовой помощи признанию в составе расходов не подлежит.
Кроме того, полученная финансовая помощь у дочерних компаний не отражается в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в силу норм подпункта 3.4 или подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
В случае признания сделки по оказанию финансовой помощи ничтожной у дочерних компаний возникнет обязанность вернуть полученную от материнской компании помощь.
Поскольку, операция по оказанию финансовой помощи не оказала влияния на порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль ни у материнской компании, ни у дочерних компаний, то каких-либо налоговых рисков у этих компаний в случае признания такой сделки ничтожной, не возникнет.
Прощение материнской компанией всего процентного займа дочерним компаниям.
Согласно подпункту 16 пункта 270 НК РФ в случае прощения всего процентного займа у материнской компании не возникнет расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом у дочерних компаний не возникнет дохода в виде суммы прощенного тела займа, однако, сумма начисленных процентов, как было отмечено нами ранее, подлежит отражению в составе внереализационных доходов.
В случае признания операции по прощению всего процентного займа (тела + процентов) недействительной, у дочерних компаний вновь появятся обязательства перед материнской компанией по возврату полученного займа и начисленных по нему процентов. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль у дочерних компаний может быть уменьшена на сумму процентов, учтенных в составе внереализационных доходов,
У материанской компании каких-либо изменений при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не возникнет.
Соответственно, налоговых рисков в части доначисления налога на прибыль ни у материнской компании, ни у дочерних компаний не возникнет.
Прощение материнской компанией части тела займа дочерним компаниям.
Данная операция не окажет влияния на порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль ни у материнской компании в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ, ни у дочерних компаний в силу подпунктов 3.4 или 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Соответственно, признание сделки ничтожной не повлечет неблагоприятных последствий по налогу на прибыль ни для одной из компаний.
Хотелось бы также обратить Ваше внимание на следующее.
Согласно пункту 2 статьи 166 ГК РФ требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки (то есть возвратить все полученное) может предъявить любое заинтересованное лицо в течение трех лет[1].
Учитывая изложенное, в данной ситуации для того чтобы оценить возможность возникновения последствий недействительности сделки необходимо определить, кто может выступать в качестве заинтересованных лиц.
Обращаем Ваше внимание, что в действующем законодательстве отсутствует определение понятия «заинтересованное лицо», в связи с чем, оно является оценочным. То есть, в каждом конкретном случае суды решают, является ли заявитель заинтересованным лицом или нет.
По нашему мнению, заинтересованными лицами являются прежде всего лица, чьи интересы напрямую затрагиваются в процессе совершения рассматриваемой сделки.
Применительно к рассматриваемой нами ситуации заинтересованными лицами будут являться сами стороны таких сделок, т.е. материнская и дочерние компании.
Кроме того, согласно пункту 2 статьи 166 ГК РФ последствия недействительности сделки могут быть применены по собственной инициативе суда.
То есть в том случае, если при рассмотрении какого-либо дела в суде, им будет установлен факт совершения рассматриваемой сделки, которая не соответствует требованиям законодательства, последствия недействительности такой сделки могут быть применены судом.
Также отметим, что налоговые органы могут подать иск в суд о применении последствий недействительности сделки в том случае, если при заключении ничтожной сделки в бюджет не поступят доходы в виде налогов (Определение КС РФ от 25.07.01 №138-О)[2].
Подавать же иск с требованием применить последствия ничтожности просто так для обеспечения «юридической чистоты» отношений между организациями налоговые органы не вправе (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.04.03 № А66-7393-02, ФАС Московского округа от 09.06.03 № КА-А41/4603-03, от 14.01.02 № КА-А40/8052-01).
В Постановлении Президиума ВАС от 07.06.05 № 2745/05 было также указано на то, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.
В связи с изложенным, считаем, что в рассматриваемом нами случае риск предъявления требований о признания сделки по оказанию финансовой помощи или по прощению долга по займу недействительной в силу ее ничтожности, а также применение последствий недействительной сделки, маловероятен. Однако полностью исключить такой риск мы не можем.
[1] Пункт 1 статьи 181 ГК РФ.
[2] Аналогичной позиции о возможности налогового органа оспаривать сделку придерживается Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 03.08.04 №2870/04.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit