Департамент общего аудита об ошибочном применении ставки 10%

Объектом налогообложения НДС признаются, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

 

При этом налоговые ставки по НДС определены статьей 164 НК РФ.

 

Пунктом 2 статьи 164 НК РФ определен перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается по ставке 10%.

 

При этом следует учитывать, что согласно последнему абзацу пункта 2 статьи 164 НК РФ коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

 

В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 31.12.04 № 908[1] (далее по тексту – Постановление № 908).

 

Постановлением № 908 определен перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации.

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ в случаях не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 18%.

Как следует из Вашего вопроса, поставщик Вашей Организации ошибочно применил ставку 10% по некоторым видам реализуемой продукции.

В свою очередь Ваша Организация также ошибочно применяла пониженную ставку НДС при реализации указанной продукции своим покупателям.

 

 

 

В соответствии со статьями 171-172 НК РФ Организация вправе принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам при соблюдении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена налогоплательщику, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура;

- товары приняты к учету на основании соответствующих первичных документов;

- приобретенные товары используются для операций, облагаемых НДС.

 

Следует отметить, что одним из реквизитов счета-фактуры является ставка налога и сумма налога, который предъявляется покупателю.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ ошибки в указанных реквизитах могут являться основанием для отказа налогоплательщику в налоговом вычете по НДС.

 

Необходимо отметить, что в случае, если поставщик ошибочно предъявил покупателю большую сумму НДС (например, по ставке 18% вместо 0% или 10%), то налоговые органы отказывают покупателю в применении налогового вычета.

 

В частности в Письме Минфина РФ от 12.04.2007г. № 03-07-08/76 сказано следующее:

«На основании пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении услуг по перевозке или транспортировке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов. Поэтому при оказании данных услуг российский перевозчик при выставлении счета-фактуры должен указывать в графе 7 "Налоговая ставка" ставку налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов.

Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость в размере 18 процентов, предъявленный российской организацией (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), оказывающей услуги по перевозке (транспортировке) товаров с территории Китая на территорию Российской Федерации, к вычету у покупателя таких услуг не принимается.»

 

Аналогичное мнение содержится в Письмах ФНС РФ от 02.06.2005г. № 03-4-03/925/28 и от 13.01.2006г. № ММ-6-03/18@, и Минфина РФ от 25.04.2011г. № 03-07-08/124, от 25.07.2008г. № 03-07-08/187.

 

Конституционный Суд РФ в Определении от 15.05.2007г. № 372-О-П указал, что налоговая ставка является неотъемлемым элементом налогообложения и налогоплательщик не вправе произвольно ее менять или отказаться от применения.

 

Аналогичную позицию высказал и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2005г. № 9252/05): «Налогоплательщик не имеет права по своему усмотрению изменять установленную законодательством ставку налога, так как это противоречит принципу равенства налогообложения». Кроме того, в названном Постановлении отмечено, что пункт 5 статьи 173 НК РФ не предусматривает уплату в бюджет сумм НДС в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы этого налога лицами, являющимися плательщиками НДС по ставке 0%. С учетом изложенного ВАС РФ сделал вывод, что ошибочно предъявленные суммы налога поставщиком (с использованием неправильной ставки) не могут быть приняты к вычету покупателем.

 

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009г. № 13893/08, помимо довода о неправомерности изменения предусмотренной законодательством ставки НДС, также указано, что счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют обязательным требованиям подпункта 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Поэтому согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

 

Отметим, что данное Постановление ВАС РФ основано на старой редакции пункта 2 статьи 169 НК РФ, действующей до 31.12.2009г.

В редакции данного пункта, действующей с 01.01.2010г., указано, что  ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В рассматриваемой ситуации поставщик допустил ошибку при оформлении счетов-фактур, указав в них неверную ставку и сумму НДС. При этом указанная ошибка привела к тому, что Ваша Организация приняла к вычету меньшую сумму НДС (10% вместо 18%).

По нашему мнению, риск исключения суммы НДС, предъявленной поставщиком, из состава налоговых вычетов в рассматриваемой ситуации маловероятен.

Однако полностью исключить риск того, что счета-фактуры будут признаны, составленными с нарушением требований пункта 2 статьи 169 НК РФ, и вся сумма НДС будет исключена из состава налоговых вычетов, мы не можем.

 

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ[2], с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

 

Величина налоговой ставки определяется в соответствии со статьей 164 НК РФ.

 

Как было отмечено выше, налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может применять ее произвольно (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Определение КС РФ от 15.05.2007г. № 372-О-П).

 

При этом тот факт, что поставщик товаров при их реализации в Ваш адрес указал неверную ставку НДС, не освобождает Вашу Организацию как налогоплательщика от необходимости самостоятельно определять налоговую ставку НДС при реализации указанных товаров в дальнейшем своим покупателям.

 

Таким образом, на сегодняшний момент, у Вашей Организации существует риск доначисления суммы НДС по ставке 18%.

 

Порядок внесения исправлений в счета-фактуры предусмотрен пунктом 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914[3] «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 914).

 

Согласно пункту 29 Постановления № 914, исправления в счете-фактуре должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца. При этом необходимо указать дату внесения исправления.

На необходимость внесения исправлений данным способом также указывают контролирующие органы (Письма Минфина РФ от 23.10.2008г. № 03-07-09/34, ФНС РФ от 06.05.2008г. № 03-1-03/1924, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009г. № 16-15/120352).

 

В Письме ФНС РФ от 06.05.2008г. № 03-1-03/1924 предусмотрен следующий порядок внесения исправлений в счета-фактуры:

 «Пунктом 29 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" установлено, что не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, исправления, вносимые продавцами в счета-фактуры, заверяются подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации.

Одновременно рекомендуем при внесении продавцами исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено. Данную информацию об исправлении следует заверить подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации».

 

Если исправления не будут заверены надлежащим образом, то в применении налогового вычета по такому счету-фактуре может быть отказано (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2008г. № А33-7888/07-Ф02-5725/08, от 02.09.2008г. № А33-11259/07-Ф02-4194/08).

 В то же время ФАС Центрального округа отметил, что отсутствие даты внесения исправлений в счет-фактуру не может являться основанием для отказа в вычете. Ведь требования п. 5 ст. 169 НК РФ в таком случае не нарушаются (Постановление от 11.05.2010г. N А64-2481/09).

 

 

В соответствии с пунктом 7 Постановления № 914 в случае необходимости внесения изменений в книгу покупок записи производятся в дополнительных листах, которые являются ее неотъемлемой частью.

При этом в дополнительном листе делается запись об аннулировании ошибочного счета-фактуры. При этом записи об аннулировании производятся за тот квартал, в котором этот счет-фактура был зарегистрирован.

 О том, в каком налоговом периоде следует регистрировать исправленный счет-фактуру, в Постановлении № 914, ничего не сказано.

 

Вопрос о периоде возникновения права на вычет по исправленному счету-фактуре является неоднозначным.

 

Налоговые органы настаивают на том, чтобы исправленный счет-фактура регистрировался в том квартале, в котором он получен, так как право на налоговый вычет возникает именно в этом периоде (Письма Минфина РФ от 02.11.2011г. № 03-07-11/294, от 01.09.2011г. № 03-07-11/236, от 26.07.2011г. № 03-07-11/196, от 23.07.2010г. 3 03-07-11/305, от 03.11.2009г. № 03-07-09/53, УФНС РФ по г. Москве от 01.10.2010г. № 16-15/102769).

 

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна:

Некоторые суды поддерживают контролирующие органы (Постановления ФАС Поволжского округа от 30.11.2010г. № А65-17164/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010г. № А19-4798/10, ФАС Московского округа от 25.09.2009г. № КА-А40/9821-09).

 

Другие суды в своих решениях исходят из того, что период применения налоговых вычетов связан с выполнением только тех условий, которые определяют право на вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на право заявить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором эти условия выполнены (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008г. № 615/08, от 04.03.2008г. № 14227/07, ФАС Московского округа от 07.09.2011г. № А40-136255/10-129-436, ФАС Уральского округа от 24.05.2011г. № Ф09-1652/11-С2, ФАС Поволжского округа от 12.04.2011г. № А55-14064/2009).

 

По нашему мнению, Организация может предъявить к вычету суммы НДС по исправленным счетам-фактурам в период применения налоговых вычетов.

Однако, учитывая мнение контролирующих органов и неоднозначную арбитражную практику по данному вопросу, полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами мы не можем.

 

В соответствии с пунктом 16 Постановления № 914 при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

При этом в отличие от дополнительного листа книги покупок в дополнительный лист книги продаж вписывается также исправленный счет-фактура.

 

 

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

 

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденным Приказом Минфина РФ от 28.06.2010г. № 63н (далее – ПБУ 22/2010).

 

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

 

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

 

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (пункт 3 ПБУ 22/2010).

 

1.1. Поставщик не представляет Вашей Организации исправленные первичные документы и счета-фактуры.

 

В таком случае у Вашей Организации нет оснований для внесения исправлений в бухгалтерский и налоговый учет.

Отметим, что исправления в счета-фактуры могут вносить только продавцы. Если счет-фактуру исправил покупатель, то в применении вычета ему откажут (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2008г. № А12-9076/07).

Однако, как было отмечено Выше, в такой ситуации мы не исключаем риск того, что счета-фактуры со ставкой НДС 10% вместо 18%, выставленные Вашим поставщиком, могут быть признаны составленными с нарушением требований пункта 2 статьи 169 НК РФ, и вся сумма НДС будет исключена из налоговых вычетов.

 

 

В таком случае Вашей Организации необходимо:

1. Зарегистрировать исправленные счета-фактуры в книге покупок;

2. Подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль в связи с изменением (в сторону уменьшения) себестоимости приобретенных и реализованных в налоговом периоде товаров;

3. Внести изменения в бухгалтерский учет в зависимости от существенности исправлений.

 

 

Организации необходимо:

1. Зарегистрировать исправленные счета-фактуры в книге покупок;

2. Внести изменения в бухгалтерский учет в зависимости от существенности исправлений;

3. Погасить кредиторскую задолженность перед поставщиком в сумме дополнительного предъявленного к оплате НДС.

 

Данный способ исправления предполагает дополнительные финансовые потери Организации в части оплаты кредиторской задолженности поставщику на сумму доначисленного НДС.

Однако при этом и увеличится сумма НДС, которую Организация вправе принять к вычету.

 

 

В таком случае Вашей Организации необходимо:

1. Зарегистрировать исправленные счета-фактуры в книгах продаж;

2. Подать уточненные налоговые декларации по НДС;

3. Заплатить в бюджет за счет собственных средств сумму НДС и пени.

 

В данном случае у Организации возникнут финансовые потери в части оплаты суммы доначисленного НДС за счет собственных средств.

 

 

В таком случае Вашей Организации необходимо:

1. Зарегистрировать исправленные счета-фактуры в книге продаж;

2. Подать уточненные налоговые декларации по НДС, доплатить сумму налога и пени;

3. Подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль в связи с изменением (в сторону уменьшения) выручки от реализации товаров;

4. Внести изменения в бухгалтерский учет в зависимости от существенности исправлений.

5. Внести изменения в первичные учетные документы (товарные накладные).

 

Кроме того, в данном случае, может возникнуть необходимость внесения соответствующих изменений в договоры с покупателями в части изменения стоимости единицы товара (без учета НДС).

 

 

В таком случае Вашей Организации необходимо:

1. Зарегистрировать исправленные счета-фактуры в книге продаж;

2. Подать уточненные налоговые декларации по НДС, доплатить сумму налога и пени;

3. Внести изменения в бухгалтерский учет в зависимости от существенности исправлений;

4. Внести изменения в первичные учетные документы (товарные накладные).

 

 

У Организации не возникнут финансовые потери в части оплаты суммы доначисленного НДС за счет собственных средств, в случае, если покупатели товаров признают увеличение стоимости товаров на дополнительно начисленную сумму НДС и согласятся погасить образовавшуюся перед Вашей Организацией задолженность.

В данном случае у Организации возникнет необходимость внести соответствующие дополнения в договоры с покупателями в части изменения стоимости товаров в сторону увеличения.

 

По нашему мнению, оптимальным способом внесения исправлений будет являться способ, при котором, поставщик передаст Вам исправленные документы без изменения общей стоимости товара (п. 1.2), а вы в свою очередь переделаете аналогичным способом документы своим покупателям (п. 2.2).

 

В таком случае, у Вашей Организации:

1. Увеличится сумма НДС, исчисленная с реализации, и одновременно увеличится сумма НДС, подлежащая вычету;

2. Уменьшится выручка от реализации товаров и одновременно уменьшиться их себестоимость.

Кроме того, не будет необходимости договариваться с покупателями об изменении стоимости товаров в сторону увеличения, а также не возникнут финансовые потери в части перечисления НДС в бюджет за счет собственных средств.

Однако применение данного способа требует значительных трудозатрат в части оформления документов и отражения соответствующих исправлений в бухгалтерском и налоговом учете.

 

Наименее трудозатратным способом исправления возникшей ситуации является способ, при котором Организация не исправляет входящие документы (п. 1.1), а НДС с реализации уплачивается за счет собственных средств (п. 2.1).

Однако этот способ может повлечь значительные финансовые потери для Организации.

 

Обращаем Ваше внимание на следующее:

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Следовательно, занижение налоговой базы вследствие применения неправильной налоговой ставки квалифицируется как нарушение по п. 1 ст. 122 НК РФ.

 

Во избежание возникновения указанных рисков в части начисления штрафных санкций Вашей Организации, выступающей в роле поставщика товаров, в любом случае необходимо пересчитать налоговую базу, доплатить в бюджет соответствующую сумму налога и пени, подать уточненные налоговые декларации по НДС.

 

В случае, если Вашей Организации понадобятся аргументы для обоснования необходимости изменения стоимости реализованных покупателям товаров, мы готовы рассмотреть данный вопрос по Вашему дополнительному запросу.