Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об особом порядке перехода права собственности на товар
Департамент общего аудита об особом порядке перехода права собственности на товар
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
30.11.2011
Вопрос
По договору поставки товара, мы, как Поставщик передаем товар Покупателю в декабре 2011 по акту приема-передачи. Риски случайной гибели и порча Товара переходят по акту приема-передачи. В срок с даты передачи Товара по акту до 10 января 2012 Покупатель проверяет Товар (проверка выполняется путем подачи эл. питания и использования аппаратно-встроенной функции самодиагностики) на соответствие технической документации завода-изготовителя.
По истечении сроков проверки Поставщик передает товар в собственность Покупателя (передача по товарной накладной), право собственности переходит на товар с момента передачи товара Покупателю по товарной накладной.
Не будет ли у компании занижение н/облагаемой базы по прибыли и НДС в 2011? Так как сформировать ТОРГ-12 и счет-фактуру можно одновременно, и по договору мы это хотим сделать в 2012.
По договору поставки товара, мы, как Поставщик передаем товар Покупателю в декабре 2011 по акту приема-передачи. Риски случайной гибели и порча Товара переходят по акту приема-передачи. В срок с даты передачи Товара по акту до 10 января 2012 Покупатель проверяет Товар (проверка выполняется путем подачи эл. питания и использования аппаратно-встроенной функции самодиагностики) на соответствие технической документации завода-изготовителя.
По истечении сроков проверки Поставщик передает товар в собственность Покупателя (передача по товарной накладной), право собственности переходит на товар с момента передачи товара Покупателю по товарной накладной.
Не будет ли у компании занижение н/облагаемой базы по прибыли и НДС в 2011? Так как сформировать ТОРГ-12 и счет-фактуру можно одновременно, и по договору мы это хотим сделать в 2012.
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю (пункт 1 статьи 459 ГК РФ).
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара (статья 491 ГК РФ).
При этом пунктом 5 статьи 454 ГК РФ установлено, что к отдельным видам договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия) положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ об этих видах договоров.
Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что с точки зрения гражданского законодательства стороны договора вправе предусмотреть условие о том, что риски случайной гибели товара переходят к покупателю с момента передачи товара, а право собственности на него переходит позднее, при наступлении определенных обстоятельств.
Таким образом, в рассматриваемом нами случае, считаем, что стороны правомерно установили в договоре поставки условие о том, что риски случайной гибели переходят к покупателю с момента передачи ему товара, а право собственности на товар переходит по истечению срока его проверки.
Далее рассмотрим порядок налогообложения и оформления документов в рассматриваемой ситуации.
Как следует из вопроса, Организация передает товар покупателю в декабре 2011 года.
Согласно указаниям, содержащимся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132, товарная накладная формы № ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Таким образом, по нашему мнению, у Организации возникает обязанность составить ТОРГ-12 в момент отпуска товара в адрес покупателя, независимо от того, когда к покупателю перейдет право собственности на товар, также в момент отпуска или позднее.
В силу норм подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров на территории РФ.
Нормами пункта 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Поскольку в вопросе не указано иное, при ответе будем исходить из того, что отгрузка товара была осуществлена раньше, чем оплата.
Кроме того, по мнению контролирующих органов, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику (Письма Минфина РФ от 28.07.11 № 03-07-09/23, от 22.06.10 № 03-07-09/37, УФНС РФ по г. Москве от 04.12.09 № 16-15/128328, от 02.12.09 № 16-15/126829).
Соответственно, на наш взгляд, в рассматриваемом нами случае у Организации возникает обязанность определить налоговую базу по НДС со стоимости отгруженных товаров в момент их отгрузки, т.е. в декабре 2011 года в момент составления первого первичного документа (ТОРГ-12), несмотря на то, что переход права собственности на товар произойдет позднее.
Аналогичной точки зрения придерживаются и фискальные органы, так, в Письме Минфина РФ от 09.02.11 № 07-02-06/14 было высказано следующее мнение:
«По разъяснению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики на основании п. 1 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В связи с этим если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после подписания акта приема-передачи товара покупателем), то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена фактическая отгрузка товара, т.е. независимо от момента перехода права собственности».
В Письме Минфина РФ от 08.09.10 № 03-07-11/379 также было отмечено:
«…если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию), то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности».
На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Следовательно, счет-фактура должен быть составлен в течение 5-ти дней с момента отгрузки товара, т.е. в течение 5-ти дней с даты составления товарной накладной в декабре 2011 года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров.
Пунктами 1 и 3 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
Таким образом, выручка от реализации товаров подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль на дату перехода права собственности на товар.
Из вопроса следует, что право собственности на товар перейдет к покупателю 10 января 2012 года, соответственно, доход от реализации такого товара подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль в январе 2012 года.
Отметим, что нормами действующего законодательства отдельно не утверждена форма документа, которым подтверждается переход права собственности на товар в случае, если отгрузка товара фактически произошла раньше.
По нашему мнению, Организация вправе самостоятельно составить акт произвольной формы, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, подтверждающий факт перехода права собственности на товар.
Подводя итоги изложенному, по нашему мнению, в рассматриваемом нами случае операция по реализации товаров подлежит документальному оформлению и налогообложению в следующем порядке:
1) в декабре 2011 года отгрузка товара оформляется товарной накладной по форме № ТОРГ-12;
2) в декабре 2011 года исчисляется налоговая база по НДС со стоимости отгруженного товара и выставляется счет-фактура;
3) в январе 2012 года переход права собственности на товар оформляется актом, составленным в произвольной форме;
4) в январе 2012 года выручка, полученная от реализации товара, включается в налоговую базу по налогу на прибыль на дату перехода права собственности, т.е. на дату составления акта в произвольной форме.
Таким образом, по нашему мнению, в случае, если рассматриваемая нами операция будет оформлена тем способом, который указан в вопросе, то считаем, что у Организации существует риск занижения налоговой базы по НДС в 4 квартале 2011 года.
При этом отметим, что в случае, если передача товара будет оформлена актом произвольной формы в декабре 2011 года, а также в декабре 2011 года будет начислен НДС и выставлен соответствующий счет-фактура, а переход права собственности на товар в январе 2012 года будет оформлен товарной накладной по форме № ТОРГ-12, то каких-либо рисков у Организации, на наш взгляд, не возникнет.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit