Департамент общего аудита об отражении операция по ликвидации объектов незавершенного строительства

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

 

Следовательно, налоговое законодательство прямо предусматривает возможность учета в целях налогообложения прибыли затрат на ликвидацию объектов незавершенного строительства.

 

Однако из подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ прямо не следует, что в составе расходов на ликвидацию незавершенного строительства учитывается также и стоимость самого недостроенного объекта основных средств.

 

Данное мнение подтверждается Письмом Минфина РФ от 07.05.07 № 03-03-06/1/261, а также частной консультацией эксперта, Межрегиональной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам К.В.Анатолити от 18.08.08.

 

В то же время, по нашему мнению, поскольку расходы, связанные со строительством объекта основных средств являются экономически обоснованными, то при ликвидации объекта незавершенного строительства Организация вправе включить списываемую стоимость объекта в налоговую базу по налогу на прибыль.

 

В связи с этим, следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (далее КС РФ), сформулированную в Определении от 04.06.07 № 320-О-П и Определении № 366-О-П, согласно которой налогоплательщики самостоятельно определяют и оценивают необходимость, эффективность и целесообразность осуществления тех или иных затрат, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности:

«Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О)».

 

По данному вопросу также имеется официальная позиция финансовых и налоговых органов.

Так, в Письме от 06.07.07 № 01-02-03/03-311 Минфин РФ отмечает:

«связь затрат с предпринимательской деятельностью является ключевым элементом для их включения в состав расходов при налогообложении прибыли. К компетенции налоговых органов в рамках применения пункта 1 статьи 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Данный вопрос находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности».

В свою очередь, в Письме ФНС России от 20.07.07 № СК-9-02/110 отмечено, что единственным условием признания затрат обоснованными является их направленность на получение дохода (связь с деятельностью, направленной на получение дохода). По смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ при оценке обоснованности затрат возможность организации вести предпринимательскую деятельность без несения тех или иных затрат (то есть более экономично), значения не имеет. Однако если хозяйственные операции не направлены на получение дохода (например, преследуют единственную цель минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров), то понесенные при этом затраты не должны включаться в расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Арбитражная практика по вопросу учета при исчислении налога на прибыль стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства  немногочисленна, к тому же выводы судов противоречивы.

Например, судьи ФАС УО в Постановлении от 31.08.05 № Ф09-3765/05-С7 и ФАС ВВО в Постановлении от 03.09.07 № А28-11054/2006-320/23 согласились с инспекторами в том, что норма подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ не позволяет признавать в расходах стоимость ликвидируемого незавершенного строительства. Несмотря на это судьи решили, что убытки от списания стоимости ликвидируемого незавершенного строительства экономически оправданны и могут быть включены в налоговые расходы на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как иные обоснованные расходы.

Вместе с тем арбитры ФАС ЗСО в Постановлении от 12.03.08 № Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) указали, что бухгалтер неправомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на разницу между стоимостью ликвидированного объекта незавершенного строительства и стоимостью оприходованного в результате демонтажа оборудования и материалов. Суд обратил внимание, что в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Соответственно, документы в подтверждение затрат по строительству объекта предметом исследования по настоящему делу не являются. Арбитры отклонили ссылку организации на подпункт 20 пункт 1 статьи 265 НК РФ, указав, что в силу пункта 3 статьи 252 НК РФ особенности определения расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами (в данном случае в связи с ликвидацией незавершенного строительства), устанавливаются положениями главы 25 НК РФ, а именно подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ (то есть при наличии в главе 25 НК РФ специальной нормы нельзя ссылаться на общую).

Следует отметить, что Определением ВАС РФ от 09.07.08 № 8167/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

 

Определить вероятность положительного исхода судебного разбирательства, на наш взгляд, не представляется возможным.

 

Относительно учета материалов, полученных при ликвидации объекта незавершенного строительства, отметим следующее.

В соответствии с подпунктом 13 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

 

Поскольку объект незавершенного строительства таковым не является, стоимость материалов, полученных при его демонтаже, по нашему мнению, не формирует внереализационный доход.

 

Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина РФ от 07.05.07 № 03-03-06/1/261.

 

Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ.

 

Изменения, внесенные в данный пункт Федеральным законом от 25.11.09 № 281-ФЗ, касаются исключительно определения размера расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Однако основное условие для признания данных расходов – отражение стоимости оприходованных материалов в составе доходов – осталось неизменным.

 

Следовательно, на основании указанного выше, у Организации отсутствуют основания учета в целях налогообложения расходов в виде стоимости полученных в результате ликвидации незавершенного строительства материалов.

 

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, в том числе числящаяся в учете стоимость вложений в этот объект, учитываются в составе прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99[1].

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[2] стоимость списываемого объекта незавершенного строительства, а также стоимость работ по ликвидации данного объекта отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счетов: 08 на сумму вложений в объект незавершенного строительства, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на стоимость подрядных работ, связанных с ликвидацией объекта.

 

Таким образом, в бухгалтерском учете в составе прочих расходов учитывается как стоимость затрат на ликвидацию, так и полная стоимость вложений в незавершенное строительство.

 

Согласно пункту 9 ПБУ 5/01[3] фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Оприходование разобранных при ликвидации объекта незавершенного строительства строительных элементов отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10-8 «Строительные материалы» (счет 07 «Оборудование к установке»), в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

 

Таким образом, Организация в бухгалтерском учете при ликвидации объекта незавершенного строительства отражает оприходование материалов по рыночной стоимости на дату ликвидации и соответствующая сумма отражается в составе прочих доходов.

 

Общая схема бухгалтерских проводок при ликвидации объектов незавершенного строительства, по нашему мнению, будет следующая:

 

Дт 91.2      Кт 08     списаны ранее понесенные расходы по строительно-монтажным работам

Дт 91.2      Кт 60        учтены услуги по демонтажу

Дт 10 (07)  Кт 91.1     оприходованы материальные ценности по рыночной стоимости