Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Департамент общего аудита об отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

10.11.2010

Вопрос

При формировании ежемесячной инвентаризации по столовой предприятия образовались излишки и недостача товаров. Как правильно провести данную инвентаризацию (при возникновении такой ситуации) по бухгалтерскому учету. Какими проводками отразить образовавшиеся излишки и недостачу. Какие документы необходимо потребовать от заведующей столовой по данной ситуации.

Ответ

Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств[1] (далее по тексту - Методические указания). Документальное оформление проведения инвентаризации и отражение ее результатов производятся по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России № 88 от 18.08.98.

Результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей, отражаются в сличительных ведомостях по унифицированным формам № ИНВ-19 - для товарно-материальных ценностей и № ИНВ-18 - для основных средств и нематериальных активов.

Для остальных активов и обязательств типовые формы сличительных ведомостей не предусмотрены. Поэтому в случае необходимости организация должна разработать собственные формы сличительных ведомостей.

На арендованные ценности и ценности, находящиеся на ответственном хранении составляются отдельные сличительные ведомости.

При заполнении сличительных ведомостей по ТМЦ необходимо учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей. ТМЦ одного сорта в составе другого сорта не учитываются, за исключением случая, когда пересортица за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах (пункт 5.3 Методических указаний).

При выявлении пересортицы материально ответственные лица представляют подробные объяснения комиссии. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц (пункт 5.3 Методических указаний).

Заключительным документом, оформляемым при подведении итогов инвентаризации, является «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией», составляемая по форме № ИНВ-26, в которой оформляются предложения комиссии.

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации, неотъемлемой частью которого является предписание по устранению выявленных в ее ходе расхождений фактического наличия имущества и учетных данных, поскольку руководитель принимает окончательное решение по результатам инвентаризации, а приказ является основанием для отражения соответствующих решений в бухгалтерском учете.

Согласно пункту 5.5 Методических указаний результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Отражение выявленных излишков.

Излишки представляют собой превышение фактического количества имущества организации над количеством, отраженным в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона № 129-ФЗ[2] выявленный при инвентаризации излишек имущества принимается к учету и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации.

Аналогичный порядок предусмотрен пунктом 5.1 Методических указаний, согласно которому имущество, оказавшееся в излишке, также подлежит принятию к учету и зачислению на финансовые результаты.

В соответствии с пунктом 29 Методических указаний по учету МПЗ[3] излишки запасов, выявленные при инвентаризации ТМЦ, принимаются к учету по рыночным ценам.

В бухгалтерском учете выявленные в ходе инвентаризации излишки отражаются следующим образом:

Дебет 41 Кредит 91.1 – приняты к учету, выявленные в результате инвентаризации товары.

Отражение выявленных недостач.

В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона № 129-ФЗ недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. Аналогичные нормы предусмотрены пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, пунктом 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Сумма выявленной недостачи отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 41 (пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

В бухгалтерском учете выявленная недостача отражается следующим образом:

Дебет 94 Кредит 41 – отражена недостача;

- списание недостачи в пределах норма естественной убыли:

Дебет 44 Кредит 94 – списана недостача в пределах норм естественной убыли;

- в случае, если выявлены виновные лица[4]:

Дебет 73 Кредит 94 – отражена сумма недостачи, подлежащая взысканию с виновного лица;

- в случае, если виновные лица отсутствуют или не установлены:

Дебет 91.2 Кредит 94 – списана недостача, выявленная в ходе инвентаризации.

Отражение пересортицы ТМЦ.

Пересортица - это появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования.

Как уже указывалось выше, согласно пункту 5.3 Методических указаний допускается взаимный зачет излишков и недостач, в случае, если пересортица образовалась:

- за один и тот же проверяемый период;

- у одного и того же материально ответственного лица;

- в отношении товаров одного и того же наименования и равного количества.

В бухгалтерском учете взаимный зачет излишков и недостач отражается следующим образом:

- в случае, если при зачете пересортицы сумма недостачи превышает стоимость излишков:

Дебет 94 Кредит 41 – отражена сумма превышения недостачи товара над излишками;

Дебет 73 Кредит 94 – отражена сумма недостачи, подлежащая взысканию с виновного лица;

Дебет 91.1 Кредит 94 – списана недостача, выявленная в ходе инвентаризации (виновные лица отсутствуют или не установлены);

- в случае, если при зачете пересортицы образовалось превышение стоимости излишков над суммой недостачи:

Дебет 41 Кредит 91.1 – отражено превышение излишков товара над недостачей.

В отношении документов, которые могут быть потребованы от заведующей столовой необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 2.4 Методических указаний материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Таким образом, заведующая столовой перед началом инвентаризации должна предоставить указанную расписку.

Кроме того, как уже было указано выше, в случае выявления пересортицы, материально ответственное лицо представляет подробные объяснения комиссии.

Указанная расписка и письменные объяснения материально ответственного лица составляются в произвольной форме.

Предоставление иных документов материально ответственным лицом, в том числе в случае выявления излишков или недостачи, нормами действующего законодательства не предусмотрено.

Таким образом, от заведующей столовой могут быть потребованы следующие документы:

1).Расписка о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

2). Письменные объяснения материально ответственного лица в случае выявления пересортицы.

Рассматривая вопрос о списании недостачи, считаем необходимым также отметить сложившуюся спорную ситуацию с восстановлением, ранее принятого к вычету НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории или при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении, в том числе:

-товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ);

-товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц;

3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Необходимо отметить, что данный список случаев, когда налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС, является закрытым. Однако, несмотря на это налоговые органы зачастую требуют восстанавливать НДС и в иных ситуациях, в том числе при списании недостачи товарно-материальных ценностей.

Несмотря на то, что списание недостачи товаров только с оговоркой можно признать деятельностью необлагаемой НДС, именно на этом настаивают контролирующие органы и требуют восстанавливать НДС, относящийся к товарам, выявленным в результате недостачи. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

Так в письме № 03-07-15/120 от 14.08.07 Минфин РФ указал следующее:

«В соответствии с п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) передача права собственности на товары одним лицом другому лицу является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

По нашему мнению, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), то на основании норм вышеуказанных ст. ст. 39 и 146 Кодекса данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 Кодекса суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 20.07.09 № 03-03-06/1/480, от 15.05.08 № 03-07-11/194, от 31.07.06 № 03-04-11/132, письме ФНС России от 20.11.07 № ШТ-6-03/899@, письме УФНС РФ по г. Москве от 25.11.09 № 16-15/123920.1.

Однако, при рассмотрении данного вопроса в судебном порядке, суды принимают сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.09 по делу № А53-426/2009, от 03.09.10 по делу № А53-31107/2009, Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.08 по делу № А-62-3848/2007, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.08 по делу № А82-15724/2004-37, Постановление ФАС Московского округа от 02.04.09 № КА-А41/2501-09 по делу N А41-11636/08).

Особо необходимо отметить Решение ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06, в котором суд признал недействующим абзац 13[5] раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» Приложения к Письму ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886@ и указал, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

Таким образом, при принятии решения о восстановлении ранее принятого к вычету НДС необходимо учитывать возникающие налоговые риски, так как в случае споров с налоговым органом по данному вопросу, организации придется отстаивать свою позицию в суде.

[1] Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.

[2] Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[3] Утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н.

[4] Работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается, в частности, реальное уменьшение наличного имущества работодателя (статья 238 ТКРФ). В случае, если виновником недостачи является лицо, с которым заключен договор о полной материальной ответственности, то работник он возмещает работодателю причиненный ущерб в полном размере (статьи 242-243 ТК РФ).

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (статья 246 ТК РФ, пункт 13 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.06 № 52 «О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю»).

Следует также отметить, что не всегда на материально ответственное лицо может быть возложена обязанность по возмещению ущерба. Согласно статье 239 ТК РФ материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

[5] Абзац 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» Приложения к Письму ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886@: «Таким образом, суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit