Департамент общего аудита об отражении в учете комиссий по кредитному договору

1. Рассмотрим как отражаются в налоговом и бухгалтерском учетах комиссия за организацию кредита и комиссия за управление.

 

Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в частности расходы на оплату услуг банков.

 

Налоговые риски в части отнесения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы комиссии банка за открытие и сопровождение кредитной линии на сегодняшний день возникают только в случае, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы кредита.

 

Вашем случае, как это следует из вопроса, указанные комиссии банка за открытие кредитной линии установлена в фиксированной сумме.

 

По нашему мнению, в отношении комиссии за организацию кредита и комиссии за управление, поскольку они выражены в фиксированной сумме, налоговых рисков у Организации не возникает.

 

Расходы на оплату комиссии банку признаются в целях налогообложения прибыли в силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, т.е. непосредственно, дату перечисления денежных средств.

Однако обращаем Ваше внимание, что по данному вопросу налоговые органы высказывают иную точку зрения[1], согласно которой такие расходы согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

В связи с вышеизложенным считаем, что полностью исключить налоговый риск в части определения даты признания расходов оплату услуг банка в налоговом учете не представляется возможным.

 

В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008[2]).

Комиссии банка за открытие и обслуживание кредитной линии как затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, на наш взгляд, следует отнести согласно пункту 3 ПБУ 15/2008 в состав дополнительных расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам

 Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов состав расходов, в силу пункта 6 ПБУ 15/2008 производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.

Однако дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) (пункт 8 ПБУ 15/01).

В случаях, когда законодательством РФ предусмотрены различные варианты учета имущества (обязательств) Организации следует закрепить применяемый метод учета имущества (обязательств) в разработанной учетной политике на текущий год (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н).

 

Таким образом, порядок включения расходов, связанных с открытием кредитной линии, в состав затрат Организации будет зависеть от закрепленного в учетной политике метода учета.

При этом расходы на оплату комиссий в силу пункта 11 ПБУ 10/99[3] относятся в состав прочих расходов.

Согласно Плану счетов[4] счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что в случае, если учетной политикой Организации предусмотрено отражение дополнительных расходов в течение срока кредита[5], перечисленная комиссия подлежит учету на счете 97.

Согласно Плану счетов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода, в частности, находят отражение расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями в корреспонденции со счетами учета расчетов.

 

Таким образом, включение комиссии банка за открытие кредитной линии в состав расходов в зависимости от выбранного организацией в учетной политике метода учета дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, отражается следующим образом:

 

 

 

2. Комиссию за обязательства Организация уплачивает в размере 0,5% от суммы неиспользованной части кредита.

На наш взгляд, сумма комиссии банку в случае, если она выражена в процентном выражении от суммы кредита, должна учитываться на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Данное мнение подтверждается тем, что согласно статье 269 НК РФ расходом в виде процентов по долговым обязательствам признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, исходя из процентной ставки по кредиту, установленной банком.

В данной ситуации, поскольку сумма комиссии установлена в процентной доле от неиспользованной части кредита, ее размер не зависит от времени фактического пользования заемными средствами. Следовательно, комиссия, по нашему мнению, не относится к расходам в виде процентов.

 

Однако, налоговыми органами может быть принято решение, что данная комиссия учитывается в составе налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Официальная позиция по данному вопросу изложена в частности в Письме Минфина РФ от 15.05.08 № 03-03-06/1/315[6], где указано следующее:

«В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В частности, ст. 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, в случае если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть неиспользованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В случае если вышеуказанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.»

 

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

При этом с 1 сентября 2008 г. по 31. декабря 2009 г. действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ в отношении общих правил определения предельной величины расходов в виде процентов по полученным займам и кредитам приостановлено Федеральным законом № 202-ФЗ[7].

В соответствии со статьей 5 Федерального закона № 202-ФЗ в указанный выше период при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

 

Следует отметить, что суды[8], в случае, когда комиссия выражена в процентах от фактической задолженности по кредиту, признают, что сумма комиссии не должна учитываться в составе расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

 

Таким образом, чтобы избежать споров с налоговыми органами Организации следует при расчете предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли учитывать комиссию за обязательства, выраженную в процентах.

 

По нашему мнению, данная комиссия не связана с получением кредита. Следовательно она не относится к дополнительным расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Как было указано выше, согласно пункту 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы Организации, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к прочим расходам.

Таким образом, включение комиссии банка за обязательства в состав расходов в бухгалтерском учете отражается следующим образом: