Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об учете акционера при получении имущества от ликвидируемого общества
Департамент общего аудита об учете акционера при получении имущества от ликвидируемого общества
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
12.07.2011
Вопрос
Общество владело 26% акций ЗАО
В 2010 году акционерами ЗАО было принято решение о ликвидации и распределении его имущества среди акционеров.26 мая 2011 года ЗАО было ликвидировано (снято с учета) – документы в Обществе отсутствуют.
В Общество поступило распределенное имущество (в размере 1,7 тыс. рублей) - оцененное по рыночной стоимости и денежные средства (в размере 1,6 тыс. рублей).
Обществом были сделаны следующие проводки:
51/76 - на сумму 1,6 тыс. рублей
10, 08/76 - на сумму 1,7 тыс. рублей
1. В какой момент необходимо сделать проводки
76/58 - на сумму 1,6+1,7
91/58 – на сумму 289,0-(1,6+1,7)
59/91 – на сумму 289,0 (списание начисленного резерва в 2010г.)
2. Какими документами необходимо было оформить приход имущества, в т.ч.: основные средства, МБП и разукомплектованные основные средства (у ЗАО они находились на забалансовом учете – полностью самортизированные и переданные Обществу по рыночной цене)?
Какие документы, а также их копии или оригиналы, необходимо иметь Обществу по ликвидации ЗАО, например: ликвидационный баланс, протокол собрания акционеров и т.п.?
Нужно ли отразить в налоговом учете операции: списание акций ЗАО и получение имущества?
Общество владело 26% акций ЗАО
В 2010 году акционерами ЗАО было принято решение о ликвидации и распределении его имущества среди акционеров.26 мая 2011 года ЗАО было ликвидировано (снято с учета) – документы в Обществе отсутствуют.
В Общество поступило распределенное имущество (в размере 1,7 тыс. рублей) - оцененное по рыночной стоимости и денежные средства (в размере 1,6 тыс. рублей).
Обществом были сделаны следующие проводки:
51/76 - на сумму 1,6 тыс. рублей
10, 08/76 - на сумму 1,7 тыс. рублей
1. В какой момент необходимо сделать проводки
76/58 - на сумму 1,6+1,7
91/58 – на сумму 289,0-(1,6+1,7)
59/91 – на сумму 289,0 (списание начисленного резерва в 2010г.)
2. Какими документами необходимо было оформить приход имущества, в т.ч.: основные средства, МБП и разукомплектованные основные средства (у ЗАО они находились на забалансовом учете – полностью самортизированные и переданные Обществу по рыночной цене)?
Какие документы, а также их копии или оригиналы, необходимо иметь Обществу по ликвидации ЗАО, например: ликвидационный баланс, протокол собрания акционеров и т.п.?
Нужно ли отразить в налоговом учете операции: списание акций ЗАО и получение имущества?
Ответ
Как следует из вопроса, Общество владело акциями организации, которая была ликвидирована.
В соответствии с пунктом 25 ПБУ 19/02[1] выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02.
Согласно пункту 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.95 № 208-ФЗ ликвидация общества влечет за собой его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
При этом ликвидация общества считается завершенной, а общество - прекратившим существование с момента внесения органом государственной регистрации соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.
По нашему мнению, все условия пункта 2 ПБУ 19/02, включая права организации на финансовые вложения, прекращают свое действия с момента внесения органом государственной регистрации записи в ЕГРЮЛ.
При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 в составе прочих расходов организации учитываются расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств.
Соответственно, на наш взгляд, стоимость финансовых вложений учитывается в составе расходов в полной сумме, то есть в размере 289 тыс. руб. проводкой Дт 91 Кт 58 на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
При этом, как следует из вопроса, ранее Ваша организация создавала резерв под обесценение указанных акций.
В соответствии с пунктом 40 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Соответственно, на дату внесения сведений о ликвидации организации в ЕГРЮЛ в бухгалтерском учете Вашей организации составляется проводка Дт 59 Кт 91 – на сумму 289 тыс. руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Закона № 208-ФЗ оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами.
Как следует из вопроса, акционеру при ликвидации общества передается часть имущества ликвидируемого общества – основные средства и денежные средства.
В соответствии с Планом счетов поступление денежных средств отражается в момент их зачисления на расчетный счет организации.
Принятие к учету основных средств производится в момент выполнения условий, предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01[2].
Соответственно, принятие к учету полученного имущества, по нашему мнению, осуществляется на дату получения денежных средств либо на дату выполнения всех условий, предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01, вне зависимости от даты внесения в государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации организации.
При этом на основании подпункта 5 пункта 7 ПБУ 9/99[3] акционер приходует в корреспонденции со счетами учета доходов как поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций проводкой Дт 08 (51) Кт 91.
Вопрос 2: Какими документами необходимо было оформить приход имущества, в т.ч.: основные средства, МБП и разукомплектованные основные средства (у ЗАО они находились на забалансовом учете – полностью самортизированные и переданные Обществу по рыночной цене)?
Как следует из вопроса, передаваемое Вашей организации имущество учитывалось ликвидируемой организацией за балансом.
В настоящее время действующим бухгалтерским законодательством не предусмотрено унифицированных форм для оформления операций по передаче полностью самортизированного имущества, учитываемого за балансом.
Соответственно, передача такого имущества, по нашему мнению, может быть оформлена актом произвольной формы с соблюдением всех реквизитов, приведенных в пункте 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.
Вопрос 3: Какие документы, а также их копии или оригиналы, необходимо иметь Обществу по ликвидации ЗАО, например: ликвидационный баланс, протокол собрания акционеров и т.п.?
Из вопроса не следует, что ликвидация общества была произведена по решению суда. При ответе мы исходим из того, что она была осуществлена в добровольном порядке.
В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Закона № 208-ФЗ в случае добровольной ликвидации общества совет директоров (наблюдательный совет) ликвидируемого общества выносит на решение общего собрания акционеров вопрос о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии.
Общее собрание акционеров добровольно ликвидируемого общества принимает решение о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии.
Согласно пункту 1 статьи 22 Закона № 208-ФЗ ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о регистрации юридических лиц, сообщение о ликвидации общества, порядке и сроках для предъявления требований его кредиторами.
По окончании срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого общества, предъявленных кредиторами требованиях, а также результатах их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается общим собранием акционеров (пункт 4 статьи 22 Закона № 208-ФЗ).
После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается общим собранием акционеров (пункт 7 статьи 22 Закона № 208-ФЗ).
Согласно пункту 1 статьи 23 Закона № 208-ФЗ оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами.
Ликвидация общества считается завершенной, а общество - прекратившим существование с момента внесения органом государственной регистрации соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (статьи 24 Закона № 208-ФЗ).
Таким образом, у Вашей организации как у акционера должны быть следующие документы:
- решение общего собрания акционеров о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии;
- промежуточный ликвидационный баланс и решение общего собрания акционеров о его утверждении;
- ликвидационный баланс и решение общего собрания акционеров о его утверждении;
- выписка из ЕГРЮЛ после внесения в реестр соответствующей записи.
Вопрос 4: Нужно ли отразить в налоговом учете операции: списание акций ЗАО и получение имущества?
В соответствии с пунктом 2 статьи 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
Из приведенной нормы, по нашему мнению следует, что с точки зрения норм НК РФ получение имущества при ликвидации организации и выбытие соответствующих ценных бумаг не рассматриваются как отдельные самостоятельные операции. Налоговая база по данным операциям определяется в целом.
Соответственно, по нашему мнению, в налоговом учете операция по выбытию ценной бумаги и получению имущества не отражается. В налоговом учете отражается лишь прибыль в виде разницы между рыночной стоимостью полученного имущества и фактически оплаченной стоимостью акций.
В данном случае стоимость полученного имущества значительно ниже фактически оплаченной стоимости акций. Соответственно, налогооблагаемого дохода у акционера в данном случае не возникает.
Вместе с тем обращаем Ваше внимание на следующее. Из норм НК РФ прямо не следует, что организация не сможет учесть убыток в виде превышения стоимости акций над суммой полученного при ликвидации организации имущества. Перечень внереализационных расходов является открытым.
Однако в случае учета убытка для целей налогообложения у Вашей организации с большой долей вероятности возникнет налоговый риск исключения суммы данного убытка из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения.
О наличии такого риска свидетельствуют многочисленные письма Минфина РФ и налоговых органов: письмо от 13.11.08 № 07-05-06/227, от 14.02.07 № 03-03-06/1/86, от 30.11.06 № 03-03-04/1/804 и от 21.04.06 № 03-03-04/1/378.
Однако в настоящее время имеется решение Президиума ВАС РФ от 09.06.09 № 2115/09 в пользу налогоплательщика, в котором, в частности, указано следующее.
«Содержание расходов налогоплательщика в целях обложения налогом на прибыль организаций, учитываемых при расчете налоговой базы, раскрывается в статье 252 Кодекса.
Глава 25 Кодекса не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по названному налогу, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Законодательство Российской Федерации допускает участие юридических лиц как в создании хозяйственных обществ (статьи 66 - 104 Гражданского кодекса Российской Федерации), так и в приобретении ценных бумаг, являющихся объектами гражданских прав.
Ценные бумаги в виде акций удостоверяют обязательственные права участников акционерного общества (акционеров), к числу которых статьей 23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" отнесено право акционеров на получение (распределение) имущества ликвидируемого акционерного общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, общество являлось собственником акций открытых акционерных обществ "Усть-Ваеньга Лес", "Карпогорский леспромхоз", "Лешуконский ЛПХ", "Конецгорский ЛПХ" и "Холмогорская СПК", которые были им учтены в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н.
В 2005 году названные акционерные общества, держателем акций которых являлось общество, были ликвидированы, о чем внесены записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
Порядок налогообложения операций, связанных с получением налогоплательщиком-акционером имущества ликвидированной организации, установлен пунктом 2 статьи 277 Кодекса, согласно которому доход определяется исходя из рыночной цены получаемого им имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций.
Таким образом, статьей 277 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации, что согласуется и с положениями статьи 247 Кодекса.
В настоящем случае общество не получило имущества при ликвидации организаций-эмитентов, однако это обстоятельство, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, не лишает общество права учесть понесенные расходы по приобретению акций, поскольку они соответствуют критериям, установленным статьей 252 Кодекса, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (статья 270 Кодекса).
Иной правовой подход ставит возможность учета расходов акционера при ликвидации организации-эмитента в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций, что нельзя признать допустимым.
Следует согласиться с выводом судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что в настоящем случае не произошло ни реализации, ни иного выбытия акций, в связи с чем положения статьи 280 Кодекса, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации не применимы, однако данное обстоятельство не влияет на оценку права общества по учету понесенных им расходов по покупке акций в общем порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.»
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», утв. приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утв. приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел