Департамент общего аудита об учете для целей налогообложения прибыли технологических потерь

В соответствии с пунктом 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в том числе:

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ).

 

В данном случае в резервуаре для мазута образуются донные отложения, которые извлекаются при чистке резервуара и в дальнейшем организацией не используются.

 

Как следует из пункта 1.5. Постановления Госснаба СССР от 26.03.86 № 40[1] в нормы естественной убыли не включены потери нефтепродуктов, связанные с ремонтом и зачисткой резервуаров, трубопроводов, потери при врезках лупингов и вставок, все виды аварийных потерь, а также потери при внутрискладских перекачках.

 

Таким образом, указанные донные отложения нельзя отнести к потерям нефтепродуктов, возникающих в связи с естественной убылью.

 

По нашему мнению, указанные потери вызваны физико-химическими характеристиками применяемого сырья и условиями его производства (транспортировки).

Соответственно, такие потери с точки зрения НК РФ являются технологическими потерями.

 

Как было отмечено выше, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов налогоплательщик вправе учесть технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

При этом из данной нормы не следует, что указанные потери учитываются в пределах каких-либо норм, в том числе, установленных организацией самостоятельно. Вследствие этого считаем, что указанные затраты могут быть учтены Вашей организацией в сумме фактических потерь.

 

Вместе с тем, как указано в письме УФНС РФ по г. Москве от 10.02.06 № 20-12/11315:

«На основании пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В соответствии с пунктом 4.6 Межгосударственного стандарта "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение" ГОСТ 1510-04 металлические резервуары, за исключением резервуаров предприятий длительного хранения, должны подвергаться периодической зачистке. А именно: организация должна проводить зачистку не менее одного раза в два года для автомобильных бензинов и дизельных топлив.

Металлические и железобетонные резервуары для нефти, мазутов, моторных топлив и аналогичных по физико-химическим свойствам нефтепродуктов следует зачищать по мере необходимости, которая определяется исходя из условий сохранения их качества, надежной эксплуатации резервуаров и оборудования.

Учитывая положения статьи 252 НК РФ, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций при отнесении к материальным расходам технологических потерь при производстве и (или) транспортировке важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения.

Для экономической обоснованности потерь налогоплательщику необходимо исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла определить норматив (лимит) образования технологических потерь при зачистке резервуаров АЗС.

При этом затраты в виде технологических потерь для целей налогообложения прибыли учитываются по фактически понесенным расходам организации, но не выше установленного налогоплательщиком норматива.

Таким образом, для признания в целях налогообложения прибыли стоимости нефтепродуктов, изымаемых из резервуаров АЗС при проведении зачистки в соответствии с ГОСТ 1510-84 и непригодных для дальнейшего использования, организации необходимо в учетной политике для целей налогообложения определить порядок формирования нормативов образования технологических отходов в результате проводимой на АЗС зачистки резервуаров, а также документально подтверждать указанные расходы в случае их образования.»

 

Кроме того, как указано в письме Минфина РФ от 31.01.11 № 03-03-06/1/39:

«Согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 Кодекса к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.»

 

Таким образом, по мнению, Минфина РФ и налоговых органов для целей правомерного учета технологических потерь для целей налогообложения прибыли необходимо, чтобы организация разработала нормы технологических потерь на основании внутренних производственных документов, и данные расходы подлежат учету в пределах указанных норм.

 

Вместе с тем арбитражные суды не соглашаются с такой позицией налогового органа.

Как указал ФАС МО в Постановлении от 01.11.10 № КА-А40/13095-10:

«В проверяемом периоде заявитель осуществлял переработку на принадлежащем ему заводе стабилизации конденсата (нефте-конденсатперерабатывающий завод, далее - ЗСК) нефтегазоконденсатной смеси с образованием на выходе продукции в виде сжиженных газов, пентан-гексановой фракции, стабильного конденсата, товарных бензинов и др.

В кассационной жалобе основанием для отмены судебных актов по данному эпизоду ответчик считает, что Заявитель в нарушение утвержденного Приказом Минэнерго России N 222 от 10 июня 2003 г. ОСТ "Методика определения нормативов технологических потерь газообразного и жидкого сырья при компримировании и переработке" рассчитывал технологические потери не по каждой установке и не фиксировал потери при их фактическом образовании на каждой технологической установке. Также ответчик ссылается на то, что общество неправомерно производило списание расходов и составляло соответствующий акт в конце месяца, а не по мере образования расходов.

Выводы ответчика не соответствуют НК РФ, нормативной документации и сложившейся судебной практике по аналогичным вопросам.

Правомерность методики, применяемой Заявителем при определении технологических потерь на ЗСК, подтверждена судебными актами по делу об оспаривании результатов предыдущей выездной налоговой проверки за 2004 год, стороной по которым выступала МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налога на прибыль приравниваются "технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья".

Таким образом, пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержит положений, которые бы устанавливали нормирование технологических потерь для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Кроме того, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не доказано, что примененная налогоплательщиком методика определения технологических потерь является ошибочной и не позволяет установить их размер.

Методика расчета технологических потерь, применяемая заявителем, является правомерной и соответствует техническим нормативам, на которые ссылается ответчик.

При этом конкретные пункты ОСТ, а равно страницы отчетов, в которых бы содержалось обязательное для общества (или рекомендательное) предписание определять технологические потери по каждой установке и по каждому источнику возникновения потерь Ответчик в своем решении не приводит.

Главой 25 НК РФ обязанность налогоплательщика при определении технологических потерь руководствоваться какими-либо специальными нормативно-правовыми актами, а равно отчетами третьих лиц не установлена.

Таким образом, как обоснованно отмечено судебными инстанциями, общество правомерно производило расчет потерь прямым методом на основании показаний контрольно-измерительных приборов, производящих замеры при получении сырья и выработке товарной продукции, а, следовательно, правомерно учитывало потери в качестве расходов при налогообложении прибыли.»

 

Таким образом, налогоплательщик определял размер технологических потерь исходя из размере фактических потерь, не руководствуясь какими-либо отраслевыми инструкциями и нормами. Суд счел такую позицию организации правомерной.

 

В Постановлении ФАС МО от 03.12.10 № КА-А41-32175/09, в частности указано:

«На основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Судами на основе исследования представленных в материалы дела доказательств в соответствии со ст. 71 АПК РФ установлено включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль фактически произведенных затрат сырья в результате технологических потерь и брака с представлением в их подтверждение всех необходимых первичных документов.

Налоговый орган претензий по размеру указанных расходов и порядку оформления представленных в их подтверждение документов не имеет.»

 

ФАС МО в Постановлении от 07.05.07 № КА-А40/3622-07 указал:

«Технологическими потерями признаются потери при производстве и транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производства цикла и процесса транспортировки.

Судом установлено, что заявитель в состав расходов, уменьшающих налоговую базу на прибыль, включил сумму 62343145 руб., понесенных в результате технологических потерь при транспортировке газа, возникающие в частности, при продувке газоперекачивающего агрегата при его пуске, а также при стравливании газа из газопровода при планово-предупредительных ремонтах.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2003 N 9194/02 указано, что поскольку в законодательстве не содержалось указаний на то, что расходы на технологические потери при транспортировке принимаются в пределах каких-либо норм, то такие расходы принимаются в объеме, установленном самим налогоплательщиком.»

 

Таким образом, Ваша организация вправе учесть технологические потери, возникающие при чистке резервуара в полном объеме даже при отсутствии утвержденных в организации норм таких потерь. Однако объем и стоимость технологических потерь должны быть подтверждены документально.

Вместе с тем указанный подход может вызвать определенные претензии со стороны налоговых органов. Однако, учитывая наличие положительной арбитражной практики по данному вопросу, велика вероятность положительного исхода судебного разбирательства в случае его возникновения.