Департамент общего аудита об учете форменной одежды для целей налогообложения прибыли

В соответствии с пунктом 5 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.

В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

 

Прежде всего отмечаем, что в имеющейся в нашем распоряжении нормативной базе нормативные документы, обязывающие транспортную организацию обеспечивать водителей форменной одеждой, отсутствуют.

 

В связи с этим отмечаем, что из текста данной нормы неясно, должна ли форменная одежда и обувь, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, выдаваться в соответствии с законодательством РФ.

По нашему мнению, системное толкование указанного пункта позволяет сделать вывод о том, что форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, может выдаваться и по собственной инициативе организации при отсутствии обязательного требования по выдаче такой одежды в действующем законодательстве.

 

Это связано с тем, что если бы законодателем имелась в виду форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, выдаваемая в соответствии с требованиями действующего законодательства, второе предложение данного пункта не имело бы смысла, поскольку порядок учета такой одежды полностью определялся бы первым предложением.

 

Таким образом, по нашему мнению, стоимость приобретения форменной одежды с фирменным логотипом Вашей организации, выдача которой прямо не предусмотрена требованиями действующего законодательства, может быть учтена для целей налогообложения прибыли.

Однако полностью исключить налоговый риск в данной ситуации мы не можем, поскольку в ряде писем налоговые органы при рассмотрении вопроса о правомерности учета форменной одежды для целей налогообложения прибыли рассматривают вопрос, предусмотрена ли выдача такой одежды действующим законодательством.

Так, в письме УФНС РФ по г. Москве от 27.12.07 № 20-12/12753, в частности, указано:

«В приказе Федерального агентства по туризму от 21.07.2005 N 86 "Об утверждении системы классификации гостиниц и других средств размещения", изданном в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 15.07.2005 N 1004-р, установлены требования к гостиницам различных категорий, согласно которым персонал гостиниц, за исключением гостиниц категории "одна звезда", должен быть обеспечен форменной одеждой.

Следовательно, расходы на приобретение форменной одежды, бесплатно выдаваемой на время исполнения трудовых обязанностей работникам организации, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.»

 

Рассмотрим условия для учета форменной одежды для целей налогообложения прибыли.

 

Прежде всего отметим, что в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

 

Таким образом, обязанность Вашей организации по бесплатной выдаче форменной одежды, по нашему мнению, следует закрепить в коллективном договоре или трудовых договорах с сотрудниками.

 

Аналогичное мнение выражено в письме Минфина РФ от 02.04.09 № 03-03-06/1/207:

«В соответствии с п. 5 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Таким образом, предусмотренная условиями трудового договора выплата денежной компенсации сотрудникам банка на приобретение одежды, соответствующей корпоративным стандартам, для целей налогообложения прибыли организаций может быть учтена только в случае, если данная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к данному банку.»

 

Указанное мнение также содержится в письмах Минфина РФ от 16.12.08 № 03-03-06/2/169, от 01.11.05 № 03-03-04/2/99.

 

Как следует из приведенной нормы статьи 255 НК РФ, одним из условий для правомерного учета форменной одежды для целей налогообложения прибыли, является факт передачи форменной одежды в личное постоянное пользование работников.

Следует учитывать, что в ряде писем представители Минфина РФ и налоговых органов указывают, что в данном пункте речь идет только о тех случаях, когда форменная одежда передается в собственность сотрудников. По их мнению, передача в пользование на время выполнения служебных обязанностей не предусмотрена нормами НК РФ, а соответственно, такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

 

Так, например, в письме Минфина РФ от 25.06.07 № 03-03-06/1/394, в частности указано:

«Что касается учета расходов на форменную одежду для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 5 ст. 255 НК РФ, то такие расходы подлежат учету только в случае, если форменная одежда передается в собственность работнику организации.

Таким образом, расходы на приобретение для своих сотрудников-охранников форменной одежды, находящейся в собственности организации, организация не вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.»

 

Однако, по нашему мнению, такой подход противоречит нормам НК РФ, поскольку в НК РФ речь идет только о пользовании форменной одеждой, а согласно действующему гражданскому законодательству право собственности подразумевает помимо пользования еще право владения и распоряжения указанным имуществом, указания на которые в статье 255 НК РФ отсутствуют.

Вместе с тем, при передаче форменной одежды в пользование сотрудникам полностью исключить налоговый риск того, что стоимость форменной одежды будет исключена из состава расходов для целей налогообложения прибыли, мы не можем.

 

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ все расходы, понесенные налогоплательщиком, должны быть экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

 

Согласно позиции Конституционного Суда РФ (далее КС РФ), сформулированной в Определении от 04.06.07 № 320-О-П и Определении № 366-О-П, налогоплательщики самостоятельно определяют и оценивают необходимость, эффективность и целесообразность осуществления тех или иных затрат, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности:

«Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).»

 

Учитывая вышеизложенное, целесообразность несения тех или иных расходов должна оцениваться организацией самостоятельно.

Вследствие этого, в целях нивелирования налоговых рисков рекомендуем Вашей организации оформить документ, в котором изложить цели и задачи предоставления сотрудникам Вашей организации форменной одежды, утвердив его приказом руководителя Вашей организации.

 

Однако обращаем Ваше внимание, что даже при наличии всех указанных документов полностью исключить налоговый риск исключения затрат на приобретение форменной одежды из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли мы не можем.

 

Это связано с тем, что понятие «форменной одежды» в действующем законодательстве не раскрыто.

В ряде писем налоговые органы под форменной одеждой понимают специальную одежду и, как следствие, настаивают на том, что стоимость форменной одежды может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли, только в том случае, если она предусмотрена Типовыми нормами выдачи специальной одежды.

 

Так, в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.01.09 № 19-12/000122 указано:

«Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (далее - Правила).

Действие Правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм их собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России.

Приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Расходы на приобретение форменной одежды учитываются в целях налогообложения прибыли, если ее выдача (приобретение) предусмотрена в Правилах и данных Типовых нормах.»

 

Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина РФ от 18.02.2008 № 03-03-06/1/102 и от 25.06.2007 № 03-03-06/1/394.

 

Вместе с тем, как следует из письма Минфина РФ от 01.11.05 № 03-03-04/2/99

«В отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.

Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке или косынке или жилете.»

 

Таким образом, по мнению Минфина РФ, изложенному в данном письме, форменная одежда не является специальной одеждой.

 

Учитывая все вышеизложенное, однозначное мнение о порядке учета форменной одежды у Минфина РФ и налоговых органов отсутствует. Соответственно, при принятии организацией решения об учете форменной одежды для целей налогообложения прибыли следует учитывать возможные налоговые последствия.

Обращаем Ваше внимание, что арбитражная практика по данному вопросу очень немногочисленна и складывается в пользу налогоплательщика.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 21.06.07 по делу № А55-18225/2006-32, в частности, указал:

«По мнению налогового органа, отнесение к затратам суммы расходов на приобретение форменной одежды в размере 676861 руб. 21 коп., является нарушением п/п. 3 п. 1 ст. 254, п. 5 ст. 255 Кодекса.

Удовлетворяя заявление Общества в указанной части, арбитражный суд правомерно исходил из того, что решение Банка о приобретении форменной одежды носит исключительно производственный характер и направлено на улучшение обслуживания клиентов и, как следствие, на рост привлекательности оказываемых Банком услуг. Данные расходы утверждены в Бизнес-плане (п. 1.1 раздела "Стратегия рекламно-имиджевой деятельности Открытого акционерного общества "АвтоВАЗбанк" на 2004 год") решением Исполнительного Совета Банка.

При этом суд обоснованно указал, что в соответствии с положениями главы 25 Кодекса перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, является открытым. Все расходы, которые поименованы в открытом перечне расходов, так и не поименованные, должны соответствовать положениям ст. 252 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с п. 5 в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Следовательно, расходы на форменную одежду Банка отвечают критерию экономической обоснованности, имеют производственный характер, направлены на увеличение доходности Банка.

Арбитражный суд правомерно признал решение налогового органа недействительным в оспариваемых частях и удовлетворил заявление Общества.»

 

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 19.12.07 № Ф09-10406/07-С3.

 

 

Прежде всего, отмечаем, что каких-либо специальных норм, регламентирующих учет форменной одежды действующим законодательством не предусмотрено.

Соответственно, по нашему мнению, учет форменной одежды следует вести на основании норм ПБУ 5/01[1].

 

Обращаем Ваше внимание, что Приказ Минфина РФ от 26.12.02 № 135н[2], по нашему мнению, не применяется, поскольку согласно пункту 2 указанного документа специальная одежда является средством индивидуальной защиты работников организации, а, как было отмечено выше, форменная одежда выполняет иные функции.

 

Иными словами, по нашему мнению, стоимость форменной одежды подлежит списанию в периоде ее ввода в эксплуатацию.

Однако, на наш взгляд, считаем целесообразным организовать персонифицированный учет выданной форменной одежды в отдельных внебалансовых регистрах.

 

Следует отметить, что нормы выдачи форменной одежды для водителей транспортных предприятий в настоящее время не установлены.

Соответственно, Ваша организация вправе разработать их самостоятельно, закрепив их распоряженим руководителя или внутренним локальным актом по организации.