Департамент общего аудита об учете карт экспресс-оплаты по услугам связи

 

Как следует из пункта 1.1. Договора, Исполнитель, являясь компанией, организующей оплату услуг связи абонентов, использующих sim-карты «SimTravel», предоставляет Заказчику услуги по сопровождению услуг связи зарубежного оператора «Top Connect», Эстония.

Сопровождение услуг связи включает своевременное пополнение и проверку балансов Заказчика, предоставление детализации звонков и движения денежных средств на балансе sim-карт Заказчика, информирование о планируемых изменениях в стоимости тарификации вызовов.

 

Согласно пункту 1.2. Договора Заказчик обязуется оплачивать услуги связи, а Исполнитель обязуется пополнять абонентские номера sim-карт посредством внесения средств на абонентский номер sim-карты по заявке Заказчика путем активации карт экспресс-оплаты.

При этом услуги связи по sim-картам предоставляются Зарубежным оператором связи за таможенной территорией РФ.

 

Порядок оказания услуг по Договору определен сторонами в разделе 2 Договора.

Согласно пункту 2.1. Договора Заказчик в течение 3-х банковских дней с момента заключения Договора вносит авансовый платеж, кратный стоимости карты экспресс-оплаты номиналом «10 у.е.» на расчетный счет Исполнителя. Платеж учитывается в оплату карт экспресс-оплаты.

Исполнитель в течение 24 часов с момента поступления оплаты от Заказчика, пополняет баланс каждого абонентского номера сим-карт, переданных по акту-приема передачи, посредством активации карт экспресс – оплаты (пункт 2.2. Договора).

 

При достижении нулевого остатка на лицевом счете (балансе) sim-карты связь автоматически прекращается до внесения денег Заказчиком на расчетный счет.

 

Оплата за услуги связи осуществляется в рублях, в суммах, равных стоимости карт экспресс-оплаты путем перечисления средств на расчетный счет Исполнителя.

 

Следует отметить, что согласно Договору под картой экспресс-оплаты стороны понимают средство, позволяющее абоненту инициировать вызов, идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи.

 

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что средства, перечисленные Вашей организацией по Договору, являются авансовыми платежами в счет оказания услуг связи.

Указанный вывод содержится и в письме Минфина РФ от 27.03.06 № 03-11-04/3/164:

«Карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли (гл. 30 ГК РФ).

Они не отвечают также признакам товара, определенным ст. 38 Кодекса, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи.»

 

Кроме того, такой вывод содержится и в арбитражной практике. В частности, в Постановлении ФАС ПО от 28.05.08 № А65-14339/07, от 23.05.2008 № А65-14340/07, Определение ВАС РФ от 16.11.09 № ВАС-1645/09.

 

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99[1] выбытие активов в виде авансов в счет оплаты, в том числе, услуг не признается расходом.

 

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

 

Соответственно, по нашему мнению, в составе расходов Вашей организации будут учитываться сами услуги связи, а не авансовый платеж в счет их оказания.

При этом, по нашему мнению, сумма расхода по услугам связи может быть определена только в том периоде, когда Исполнителем будет предоставлена детализация звонков по каждой sim-карте.

 

Согласно пункту 2.4. Договора Исполнитель ежемесячно предоставляет по Заявке заказчика детализацию звонков по каждой sim-карте.

 

Соответственно, по нашему мнению, затраты по услугам связи будут учитываться в составе расходов для целей бухгалтерского учета ежемесячно на основании детализации звонков, полученной от Исполнителя.

 

Как следует из Приложения № 3 к Договору стоимость карт экспресс-оплаты установлена в условных единицах. При этом оплата карт экспресс-оплаты производится в рублях по официальному курсу условной единицы (доллара США) Банка России на день выставления счета.

 

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2006[2] расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс (задаток), признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

 

Соответственно, стоимость услуг связи будет учитываться в составе расходов для целей бухгалтерского учета в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса.

 

Обращаем также Ваше внимание на следующее.

Как следует из пункта 2.5. Договора Исполнитель предоставляет Заказчику Товарные накладные по форме «ТОРГ-12» и счета-фактуры на карты экспресс-оплаты на сумму равную суммам пополнения абонентских номеров sim-карт. Заказчик в течение 3 дней с момента получения Товарных накладных, обязан выслать их обратно на адрес Исполнителя, подписанные со своей стороны.

 

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 Товарная накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно - материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

 

Иными словами, товарная накладная является документом, которым оформляется физическая передача товарно-материальных ценностей. В рассматриваемом случае, исходя из условий договора физическая передача карт экспресс-оплаты не производится. Вследствие этого правомерность составления накладной по форме ТОРГ-12, по нашему мнению, можно поставить под сомнение.

 

В связи с этим рекомендуем, по возможности, привести формулировки договора в соответствие с фактическими правоотношениями сторон, указав, что Вашей организации передается не только накладная по форме ТОРГ-12, но и сами карты экспресс-оплаты[3].

 

Обращаем Ваше внимание также на следующее.

Как было указано в приведенном выше письме Минфина РФ, а также в приведенной арбитражной практике, карта экспресс-оплаты фактически удостоверяет собой авансовый платеж по договору на оказание услуг связи.

Данный вывод следует и из пункта 2.6 Договора, согласно которому оплата за услуги связи осуществляется в рублях, в суммах, равных стоимости карт экспресс-оплаты путем перечисления средств на расчетный счет Исполнителя.

При этом при оплате экспресс-карт реализации товара в смысле статьи 38 НК РФ в целях исчисления НДС не происходит.

 

В данном случае услуги связи будут оказаны иностранной организацией, по отношению к которой Организация – Исполнитель будет являться посредником оплаты биллинговых услуг. Местом реализации услуг связи на основании статьи 148 НК РФ территория РФ не является.

Соответственно, объекта налогообложения НДС в смысле пункта 1 статьи 146 НК РФ в данной ситуации не возникает. Следовательно, необходимость выставления Вашей организации НДС на территории РФ также не возникает.

 

Учитывая вышеизложенное, считаем, что при принятии сумм такого НДС к вычету у Вашей организации может возникнуть существенный налоговый риск.

 

 

Как было отмечено выше, оплата карт экспресс-оплаты фактически означает уплату авансового платежа в счет оказания услуг связи.

 

Соответственно, в составе расходов для целей налогового учета также будут учтены расходы на услуги связи.

 

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ для правомерного учета затрат, понесенных налогоплательщиком в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, такие затраты должны быть, в том числе, документально подтвержденными.

 

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

 

Соответственно, по нашему мнению, поскольку услуги связи оказываются иностранным оператором, для правомерного учета указанных затрат для целей налогообложения прибыли, достаточно детализированного отчета по звонкам от оператора связи.

 

Как было отмечено выше, в рассматриваемом случае стоимость карт экспресс-оплаты установлена в условных единицах. При этом оплата услуг связи производится авансом.

В настоящее время в налоговом учете вопрос пересчета авансов в момент принятия к учету товаров (работ, услуг) является спорным.

По нашему мнению, в статьях 271 и 272 НК РФ прямо предусмотрено, что суммовая разница возникает и при предварительной оплате товара.

Соответственно, величина расхода по услугам связи будут определяться по курсу на дату признания расходов в виде услуг связи.

По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации такой датой будет являться дата получения детализированного отчета по звонкам (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Одновременно в налоговом учете подлежит отражению суммовая разница в части сумм предварительной оплаты, засчитываемой в счет оказании услуг текущего месяца.