Департамент общего аудита об учете макулатуры

В первую очередь следует отметить, что порядок учета тары в рассматриваемой ситуации не определен НК РФ.

По нашему мнению, учет оприходованной безвозвратной тары в целях налога на прибыль может быть произведен 2 способами. Рассмотрим оба варианта.

 

Вариант № 1.

 

Данный вариант учета тары предполагает, что у Организации отсутствуют основания для включения в состав внереализационных доходов стоимости приходуемой тары.

В рассматриваемом случае, мы исходим из следующего.

 

Согласно статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. 

 

Следует учитывать, что тара поступила в рамках возмездного договора поставки, условиями которого предусмотрена передача товара, затаренного в тару, не подлежащую в дальнейшем возврату поставщику. Т.е. тара имела определенную стоимость и эта стоимость была включена в стоимость товара. Оплатив товар, Организация также произвела и оплату стоимости тары, т.е. понесла расходы. Учитывая это, по нашему мнению, у Организации не может образовываться доход от приобретенной тары, так как за нее были выплачены денежные средства.

 

Следует также отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 254 НК РФ стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

При этом НК РФ не содержит положений, предусматривающих учет безвозвратной тары, в том числе, вычленение ее стоимости из стоимости товара, в случае, если Организация может ее каким-либо способом использовать или реализовать.

 

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для признания дохода в виде стоимости тары в целях налога на прибыль. В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, стоимость оприходованной тары в налоговом учете равна нулю. Следовательно, поскольку у тары отсутствует стоимость, то при дальнейшей ее реализации в качестве макулатуры у Организации не будет возникать расходов при исчислении налога на прибыль.

 

Официальные разъяснения в отношении подобного метода учета безвозвратной тары, а также арбитражная практика отсутствуют, поэтому мы не можем оценить вероятность возникновения споров с налоговым органом, в случае если Организация будет учитывать тару вышеуказанным способом.

 

Вариант № 2.

 

Данный вариант предполагает учесть тару аналогично материалам, полученным  при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, поскольку при ликвидации основного средства его стоимость полностью учитывается в составе расходов, включая оставшиеся при разборке запасные части.

 

В соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включается стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Согласно пункту 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, т.е. по рыночной стоимости.

При дальнейшем отпуске в производство или реализации указанного имущества, его оценочная стоимость подлежит включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (пункт 2 статьи 254, подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

 

Аналогичным образом, по нашему мнению, может быть учтена тара, т.е. рыночная стоимость тары включается в состав внереализационных доходов и при дальнейшей ее реализации эта стоимость учитывается в расходах.

 

Однако необходимо отметить, что данный способ учета может повлечь для Организации налоговый риск по налогу на прибыль.

По мнению, официальных органов пунктом 2 статьи 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости только тех МПЗ, которые получены при ликвидации (ремонте, модернизации) основных средств. Аналогичного порядка для неамортизируемого имущества налоговое законодательство не устанавливает. В связи с этим контролирующие органы полагают, что в расходах стоимость таких МПЗ учесть нельзя.

Так, в пункте 2 письма от 08.12.10 № 03-03-06/1/764 Минфин РФ указал:

«Относительно ситуации, когда общество использует в своей основной деятельности для обрешетки грузов материалы, уже бывшие в употреблении в качестве упаковки и полученные в результате разборки обрешетки с приходящими грузами, сообщаем следующее.

Исходя из текста обращения стоимость указанных материалов учтена в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

При этом положения п. 2 ст. 254 НК РФ на ситуацию, указанную в запросе, не распространяются, так как указанные материалы получены по отличным от указанных в п. 2 ст. 254 НК РФ основаниям.

Таким образом, положение п. 2 ст. 254 НК РФ к материалам, полученным в результате разборки обрешетки с приходящими грузами, не применяется и стоимость таких материалов в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается».

 

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 21.10.09 № 03-03-05/188, ФНС РФ от 23.11.09 № 3-2-13/227@.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, Организация не вправе учесть в расходах имущество, полученное Организации не от ликвидации основных средств.

 

Вместе с тем, следует отметить, что в указанных письмах контролирующие органы ссылаются на невозможность учесть расходы по причине их несоответствия положениям пункта 2 статьи 254 НК РФ. В данном случае, мы вынуждены согласиться с официальными органами, так как пункт 2 статьи 254 НК РФ содержит указания только на основные средства и не подлежит расширенному толкованию.

Однако, по нашему мнению, Организация вправе учесть в расходах оценочную стоимость в виду того, что ситуация с имуществом, полученным в результате ликвидации основных средств и рассматриваемого случая, аналогична.

И в том, и в другом случае стоимость включается в расходы: по основному средству недоначисленная амортизация подлежит включению в состав внереализационныз расходов (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ), стоимость тары включается в стоимость товара и учитывается в расходах по мере его отпуска (пункт 3 статьи 254 НК РФ).

Дальнейшее включение оставшихся после ликвидации основного средства материалов в состав расходов, можно расценивать как «компенсацию» части стоимости ликвидированного основного средства, включенного в расходы, которая может быть использована. Точно также, включая в состав доходов оценочную стоимость тары, мы компенсируем те затраты, которые были включены в расходы в стоимости товара.

В связи с этим, на наш взгляд, дальнейший учет стоимости тары должен быть аналогичен имуществу, полученному от ликвидации основного средства, т.е. подлежать включению в расходы.

 

Таким образом, по нашему мнению, оценочную стоимость тары можно учесть при исчислении налога на прибыль в порядке аналогичном предусмотренном пунктом 2 статьи 254 НК РФ порядке.

Вместе с тем, учитывая вышеуказанные разъяснения, мы не исключаем вероятность претензий со стороны контролирующих органов. В случае, возникновения споров по рассматриваемому вопросу, Организации, скорее всего, придется отстаивать свою точку зрения в судебном порядке. При этом учитывая отсутствие на данный момент сложившийся арбитражной практики по рассматриваемому вопросу, мы не можем предположить исход такого разбирательства.

 

Считаем необходимым также рассмотреть иное основание для учета макулатуры, которое позволит снизить вышеуказанные риски, а именно, оприходование имущества по результатам инвентаризации.

 

В соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Как было указано выше, пункту 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, т.е. по рыночной стоимости.

При дальнейшем списании в производство или реализации, выявленное в ходе инвентаризации имущество, подлежит включению в состав расходов по оценочной стоимости (пункт 2 статьи 254, подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

 

Таким образом, если оприходование макулатуры будет производиться по результатам инвентаризации, то Организация сможет снизить риск не признания оценочной стоимости имущества в расходах при его реализации, так как такой порядок предусмотрен прямой нормой НК РФ.