Департамент общего аудита об учете общехозяйственных расходов при осуществлении НИР

Как следует из вопроса, основным видом деятельности Организации являются  научные исследования и разработки в области естественных и технических наук с последующим оформлением документов, подтверждающих право на результат интеллектуальной деятельности, с целью его дальнейшей реализации. При этом какой-либо иной деятельности в настоящее время Организация не осуществляет.

 

Бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете стоимость научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, формируется в соответствии с нормами ПБУ 17/02[1].

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, оформленные в установленном законодательством порядке, подлежат отражению в бухгалтерском учете в составе НМА в соответствии с ПБУ 14/2007[2].

 

Согласно пункту 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

 

Кроме того, в силу норм пунктов 8 и 9 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение нематериального актива являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

 

При создании нематериального актива к расходам также относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

 

При этом пунктом 10 ПБУ 14/2007 определено, что не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

 

Действующим законодательством прямо не установлен порядок признания общехозяйственных расходов в случае, если организация осуществляет деятельность, связанную исключительно с созданием НИОКР и НМА, по нашему мнению, в данном случае возможно двоякое прочтение приведенных нами норм.

 

С одной стороны нормами ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 установлен открытый перечень расходов, подлежащих включению в стоимость НИОКР и НМА.  В стоимость данных активов могут включаться также общехозяйственные расходы, при этом критерием включения таких расходов в стоимость актива является их непосредственная связь с приобретением и созданием актива.

В рассматриваемом нами случае Организация осуществляет деятельность, связанную исключительно с НИР, поэтому расходы, учитываемые на счете 26 в качестве общехозяйственных, также можно считать связанными с НИР.

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что общехозяйственные расходы Организация вправе в полной сумме учитывать в стоимости создаваемых НИОКР и НМА.

 

Однако возможна и иная точка зрения.

Стоимость НИОКР и стоимость НМА формируется из расходов организации, которые напрямую направлены на их создание. В том числе, в стоимость НИОКР и НМА включаются общехозяйственные расходы, в том случае, если они непосредственно связаны с их созданием.

При этом приведенными нормами не установлена возможность включения общехозяйственных расходов в полной сумме в стоимость НИОКР или НМА в том случае, если организация не осуществляет никакой иной деятельности, кроме создания данных объектов.

При этом Планом счетов и Инструкцией по его применению установлено, что счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

- административно-управленческие расходы;

- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг;

- другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

 

Таким образом, по своей сути на счете 26 «Общехозяйственные расходы» подлежат отражению затраты организации, которые напрямую не связаны с производственным процессом, поэтому их учет в стоимости НМА и НИОКР возможен в исключительных случаях, когда непосредственная связь с производственным процессом все же есть.

 

Исходя из данных аргументов, может быть сделан вывод о том, что расходы на аудиторские услуги, расходы на ведение бухгалтерского учета и иные аналогичные, не связаны непосредственно с производственным процессом и не могут учитываться в стоимости НИОКР и НМА, не смотря на тот факт, что Организация не осуществляет иной деятельности кроме разработки НИР.

 

По нашему мнению, в связи с тем, данный вопрос прямо не урегулирован, и возможно двоякое прочтение приведенных нами норм, считаем, что Организация вправе самостоятельно принять решение о порядке учета общехозяйственных расходов, которое следует закрепить в учетной политике.

 

Налоговый учет.

Согласно пункту 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

При этом на основании пункта 5 статьи 262 НК РФ в случае, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами.

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

 

Приведенные нами нормы также не дают четкого критерия признания общехозяйственных расходов в случае, если организация не осуществляет никакой иной деятельности кроме создания НИОКР и НМА.

Если исходить из того, что при отсутствии иных видов деятельности общехозяйственные расходы связаны с созданием НИОКР и НМА, то они учитываются в стоимости актива, в противном случае подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

 

Таким образом, в целях налогового учета, считаем, что Организация вправе самостоятельно принять решение по вопросу учета общехозяйственных расходов, и отразить его в учетной политике.

 

Отметим, что включение общехозяйственных расходов в стоимость актива влечет более позднее их признание при расчете налога на прибыль, что, на наш взгляд, является наименее рискованным вариантом.

 

Хотелось бы обратить Ваше внимание на мнение, изложенное в Письмо Минфина РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/178, в отношении порядка формирования стоимости основных средств:

«Вопрос: ЗАО является инвестором по строительству таможенно-складского терминала, который в дальнейшем будет использоваться для оказания таможенных и складских услуг.

Часть работ, например инженерно-геодезические, проектные, СМР по внешним инженерным коммуникациям, ЗАО оплачивает напрямую как заказчик (лицензия на осуществление функций заказчика имеется). Другая часть работ (вынос газопровода, перенос ЛЭП и другие работы, связанные с подготовкой участка) производилась до получения ЗАО лицензии заказчика, и функции заказчика по ним выполняли другие организации.

Никакой другой деятельности в настоящее время ЗАО не осуществляет.

Просим дать разъяснения по следующему вопросу: в целях налогообложения прибыли включаются ли в первоначальную стоимость возводимого основного средства расходы ЗАО по содержанию административно-управленческого персонала, по аренде офисного помещения, по содержанию имущества, а также затраты по работам, по которым функции заказчика выполняли другие организации?

Ответ: Как следует из письма, ЗАО является инвестором и заказчиком по строительству таможенно-складского терминала, который в дальнейшем будет использоваться для оказания таможенных и складских услуг. Никакой другой деятельности в настоящее время организация не осуществляет, однако несет общехозяйственные и другие расходы, связанные с содержанием административно-управленческого персонала, арендой помещения и содержанием имущества организации.

В соответствии с п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Данные расходы, согласно п. 1 ст. 257 Кодекса, участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем начисления амортизации.

Статьей 257 Кодекса с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Кодексом не установлен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. Однако следует учитывать, что в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Соответственно, если организация осуществляет строительство для собственных нужд, то есть не осуществляет деятельности в области строительства, направленной на получение дохода, то расходы на содержание дирекции строящегося объекта могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.

Необходимо также учитывать, что первоначальная стоимость основных средств формируется не только по сумме затрат заказчика - инвестора строительства, но и включает затраты по работам, по которым функции заказчика выполняли другие организации, при условии, что эти затраты непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств».

 

Считаем, что мнение, изложенное в письме, косвенно подтверждает тот факт, что при формировании стоимости НМА (расходов на НИОКР) общехозяйственные расходы учитываются в стоимости объекта в полной сумме в случае, если организация не осуществляет никакой иной деятельности, кроме создания НМА (НИОКР).