Департамент общего аудита об учете операций по агентскому договору у принципала.

Правоотношения сторон по агентскому договору регулируются главой 52 «Агентирование» ГК РФ.  В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (пункт 1 статьи 1006 ГК РФ).

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если в договоре соответствующие условия отсутствуют, то отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (пункт 1 статья 1008 ГК РФ).

 

 Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет агентского договора у принципала.

 

Бухгалтерский учет.

Согласно пунктам 5, 6 ПБУ 9/99[1] выручка от оказания услуг связи относится к доходам от обычных видов деятельности, которые у принципала принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при соблюдении следующих условий, установленных в пунктом12 ПБУ 9/99:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

 

В бухгалтерском учете принципал отражает выручку на основании полученного отчета агента, в котором тот указывает о факте выполнения им обязанностей по агентскому договору.

 

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[2], выручка от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90.2 «Себестоимость продаж», списывается себестоимость оказанных услуг с кредита счета 20 «Основное производство».

 

Как уже указывалось выше, принципал обязан заплатить агенту вознаграждение. Расходы принципала на уплату агентского вознаграждения являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с оказываемыми услугами связи (пункт 5 ПБУ 10/99[3]). Данные расходы учитываются на счетах учета затрат, например, 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма агентского вознаграждения, удержанная агентом в соответствии с условиями договора отражается в бухгалтерском учете принципала по дебету счета 76.5 и кредиту счета 62.

 

Таким образом, операции по агентскому договору отражаются в учете следующим образом ( в данном случае, мы исходим из того, что агентом был получен аванс):

Дебет 76 «НДС» Кредит 68 – начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 90.1 – отражена выручка от реализации;

Дебет 90.3 Кредит 68 – начислен с реализации НДС;

Дебет 68 Кредит 76 «НДС» - зачтен ранее начисленный с аванса НДС;

Дебет 90.2 Кредит 20 – списана себестоимость;

Дебет 44 Кредит 76.5 – учено в расходах агентское вознаграждение;

Дебет 76.5 Кредит 62 – вознаграждение, удержанное агентом.

 

В отношении документооборота по агентскому договору необходимо отметить следующее.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно статье 9 Федерального закона № 129-ФЗ[4] должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный бухгалтерский документ - письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.

Правилами делового оборота принято оформлять оказанные агентом принципалу услуги актом, составленным в свободной форме. Для того, чтобы такой документ был признан первичным документом он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закон. №129-ФЗ:

а) наименование и дата составления документа;

б) наименование организации, от имени которой составлен документ;

в) содержание хозяйственной операции;

г) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

д) наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, также расшифровки подписей (пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[5]).

Кроме акта оказанных услуг, как мы указывали выше, Гражданский кодекс требует от агента оформления отчета. При этом, по сути, и отчет, и акт об оказанных услугах являются практически идентичными документами. Для того чтобы не составлять два документа,  отчет агента и акт можно объединить в один документ (например, отчет агента), предусмотрев в нем вышеуказанные обязательные реквизиты.

 

            НДС.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база при реализации услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

 

В данном случае, по нашему мнению, необходимо рассмотреть ситуацию, когда агент получает авансовые платежи от клиентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, при получении предоплаты в счет предстоящего оказания услуг по подключению у Вашей организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ, подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Исчисление НДС производится по налоговой ставке 18/118 (пункт 4 статьи 164, пункт 1 статьи 168 НК РФ). На сумму полученной предоплаты организация выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты (пункт 3 статьи 168 НК РФ). Поскольку агент выступает по сделке от имени принципала, то счета-фактуры, как и другие документы, должны быть оформлены агентом от имени принципала. Счета-фактуры, выставленные от имени принципала, нигде не регистрируются и передаются принципалу. Полученные от агента счета-фактуры принципал регистрирует в книге продаж.

Также необходимо отметить, что нормы действующего законодательства не обязывают агента предоставлять принципалу книгу продаж, так как в книге продаж может быть зарегистрирован только счет-фактура, выдаваемый агентом принципалу на сумму своего вознаграждения. В рассматриваемом случае, учитывая, что агент применяет упрощенную систему налогообложения, в книгу продаж вообще не будут вноситься записи. Однако стороны могут договориться о предоставлении принципалу дополнительной формы отчетности, например, аналог книги покупок и продаж.

Обращаем Ваше внимание, что агент должен передать принципалу оригиналы первичных документов. В рассматриваем случае, согласно условиям предоставленного договора, документы хранятся у агента, и предоставляется принципалу по его запросу, что не противоречит нормам действующего законодательства.

 

Таким образом, агент должен предоставлять принципалу помимо указанных выше документов (отчет агента и акта оказанных услуг) ещё и оформленные им клиентам от имени принципала первичные документы – акты оказанных услуг и счета-фактуры.

 

В дальнейшем при оказании услуг у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (пункт 14 статьи 167 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном абзацем 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ, т.е. исходя из стоимости, оказанных услуг. При этом организация не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг[6], выставляет покупателю счет-фактуру, в котором отдельной строкой выделяется соответствующая сумма НДС (пункты 1, 3, 4 статьи 168 НК РФ).

Организация вправе предъявить к вычету суммы НДС, исчисленные с предоплаты (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 НК РФ).

 

Налог на прибыль.

 

В целях налогообложения прибыли выручка от оказания услуг (без учета НДС) признается доходом от реализации, определяемым исходя из договорной цены услуг (пункт 1 статьи 249, пункт 1 статьи 248 НК РФ). Указанный доход отражается в учете принципала на дату реализации на основании оформленных агентом от имени принципала документов.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату услуг агента учитываются принципалом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Датой осуществления данных расходов является дата подписания акта оказанных услуг (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).