Департамент общего аудита об учете полуфабрикатов
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
16.11.2011
Вопрос
На данный момент у нас в производственном учете выделены только начальные переделы на счете 1020 (жилованное мясосырье, провары, смеси фаршей, замачивание шкурки, все учитывается) и потом после НЗП на 20 счете сразу учитывается готовый продукт на счете 43.
Основной промежуточный передел (далее ОПП), когда уже возникает продукт, но он еще не вылежался, не упакован, не промаркирован, учитывается на 20 счете в котловом варианте в составе НЗП. НЗП расшифровывается по затраченным на производство материалам.
Однако ужесточение учета требует того, чтобы вся выработанная, но не упакованная продукция проходила ежедневное отражение в отчетности, велась в ассортименте номенклатурных кодов продукции передела и учитывать на складе как промежуточный продукт.
При этом оценку возникающего ОПП необходимо вести в ассортименте по материальной стоимости без учета в себестоимости прямых и косвенных затрат (они относятся на продукцию уже когда приходуется полностью готовый продукт).
Прошу рассмотреть два варианта ведения бухгалтерского и налогового учета ОПП, оценить их корректность, возможные риски, возможно предложить новые варианты (если есть), дать рекомендации для сближения бухгалтерского и налогового учета:
вариант 1): выработанная, но не упакованная и немаркированная продукция учитывается в составе НЗП, на счете 20 (как сейчас) но при этом не в составе материалов затраченных на производство (как сейчас), а в ассортименте номенклатуры полученного передела.
При этом прямые и косвенные затраты в составе себестоимости не участвуют, оценка идет только по материальной стоимости.вариант 2) Выработанная, но не упакованная продукция учитывается на счете 21 в ассортименте номенклатуры передела.При этом прямые и косвенные затраты в составе себестоимости не участвуют.
На данный момент у нас в производственном учете выделены только начальные переделы на счете 1020 (жилованное мясосырье, провары, смеси фаршей, замачивание шкурки, все учитывается) и потом после НЗП на 20 счете сразу учитывается готовый продукт на счете 43.
Основной промежуточный передел (далее ОПП), когда уже возникает продукт, но он еще не вылежался, не упакован, не промаркирован, учитывается на 20 счете в котловом варианте в составе НЗП. НЗП расшифровывается по затраченным на производство материалам.
Однако ужесточение учета требует того, чтобы вся выработанная, но не упакованная продукция проходила ежедневное отражение в отчетности, велась в ассортименте номенклатурных кодов продукции передела и учитывать на складе как промежуточный продукт.
При этом оценку возникающего ОПП необходимо вести в ассортименте по материальной стоимости без учета в себестоимости прямых и косвенных затрат (они относятся на продукцию уже когда приходуется полностью готовый продукт).
Прошу рассмотреть два варианта ведения бухгалтерского и налогового учета ОПП, оценить их корректность, возможные риски, возможно предложить новые варианты (если есть), дать рекомендации для сближения бухгалтерского и налогового учета:
вариант 1): выработанная, но не упакованная и немаркированная продукция учитывается в составе НЗП, на счете 20 (как сейчас) но при этом не в составе материалов затраченных на производство (как сейчас), а в ассортименте номенклатуры полученного передела.
При этом прямые и косвенные затраты в составе себестоимости не участвуют, оценка идет только по материальной стоимости.вариант 2) Выработанная, но не упакованная продукция учитывается на счете 21 в ассортименте номенклатуры передела.При этом прямые и косвенные затраты в составе себестоимости не участвуют.
Ответ
Бухгалтерский учет
В соответствии с пунктом 63 Приказа № 34н[1] продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
Соответственно, по нашему мнению, продукт после основного промежуточного передела, который не вылежался, не упакован и не промаркирован относится к незавершенному производству.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов в организациях, ведущих их обособленный учет.
В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20 «Основное производство».
Таким образом, Ваша организация вправе выбрать один из альтернативных вариантов учета полуфабрикатов:
- на счете 20 в составе незавершенного производства;
- отдельно на счете 21.
Выбранный подход следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Как следует из вопроса, Ваша организация рассматривает оба варианта отражения стоимости полуфабрикатов.
1. Учет полуфабрикатов будет вестись на счете 20 «Основное производство».
Как следует из вопроса и устных пояснений, в этом случае организация планирует вести учет не в разрезе материалов, затраченных на производство, а в ассортименте номенклатуры полученного передела. При этом стоимость полуфабрикатов на счете 20 будет формироваться исходя из стоимости затраченных на изготовление данных полуфабрикатов материалов.
Остальные прямые и косвенные расходы будут учитываться на отдельных субсчетах счета 20 и включаться в стоимость готовой продукции при ее отнесении на счет 43 «Готовая продукция».
Иными словами, на счете 20 будут собраны все фактические затраты, которые пошли на изготовление готовой продукции. Стоимость готовой продукции будет формироваться из всех фактических затрат, понесенных при ее изготовлении.
Таким образом, использование изложенного метода не нарушает общих подходов к оценке затрат основного производства и стоимости готовой продукции.
Вместе с тем согласно Инструкции по применению плана счетов аналитический учет по счету 20 ведется по видам затрат и по видам выпускаемой продукции.
В данном случае по видам выпускаемой продукции учет ведется только в разрезе материальных расходов, используемых для изготовления указанной продукции. Остальные затраты учитываются по видам таких затрат.
По нашему мнению, такой подход не в полной мере соответствует требованиям действующего законодательства. Однако сам по себе факт ведения аналитического учета в порядке, установленном организацией, не повлечет за собой каких-либо негативных последствий.
Таким образом, по сути, данный способ может быть использован Вашей организацией.
Вместе с тем следует учитывать, что, как следует из вопроса, отчет по составу материалов, формирующих стоимость полуфабриката, сформировать будет невозможно. Как следует из устных пояснений, формирование материальной стоимости полуфабриката в учете будет иметь некоторую погрешность относительно фактической материальной стоимости указанных полуфабрикатов. Указанная погрешность связана с особенностями производственного процесса и порядка определения себестоимости.
Возникшая погрешность при оценке материальной стоимости полуфабрикатов приведет к погрешности в оценке стоимости готовой продукции, и, как следствие, к искажению соответствующих данных в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Закона № 129-ФЗ[2] основными задачами бухгалтерского учета является, в том числе, формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
Соответственно, если рассматриваемая погрешность будет существенной, такой способ учета будет противоречить основным принципам бухгалтерского учета и не может быть применен организацией.
Кроме того, в этом случае мы не можем исключить риск применения ответственности по статье 120 НК РФ, несмотря на то, что, по нашему мнению, он будет крайне маловероятен.
Статьей 15.11 КоАП РФ также предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
Однако применение ответственности по данному основанию также маловероятно, поскольку в таком случае органу, привлекающему к ответственности, необходимо будет доказать, что одна или несколько статей отчетности в результате применения рассматриваемого способа учета искажены не менее чем на 10%. Иными словами, данный орган должен будет рассчитать «правильные» значения показателей отчетности, что учитывая номенклатуру выпускаемой продукции и объемы производства за любой отчетный период, физически невыполнимо.
Также отмечаем, что обстоятельства, повлекшие существенные искажения бухгалтерской отчетности, могут быть отражены и в аудиторском заключении по бухгалтерской отчетности.
По нашему мнению, для применения указанного метода Вашей организации необходимо иметь экономически обоснованную методику определения стоимости полуфабрикатов. В этом случае, на наш взгляд, Ваша организация сможет применять указанный метод.
2. Учет полуфабрикатов на счете 21
Как следует из вопроса, Ваша организация также планирует рассмотреть вариант учете полуфабрикатов на счете 21 по стоимости материалов, использованных в процессе их производства. При этом остальные прямые и косвенные затраты, относящиеся к выпускаемой продукции будут продолжать учитываться на счете 20 и в стоимость полуфабрикатов включаться не будут.
Иными словами, на счете 21 будет сформирована не фактическая себестоимость полуфабрикатов, а стоимость исходя из материалов, использованных при производстве.
В настоящее время вопрос об отнесении полуфабрикатов к материально-производственным запасам, учет которых регулируется нормами ПБУ 5/01 или к незавершенному производству, учет затрат на которое нормами ПБУ 5/01 не регулируется (пункт 4 ПБУ 5/01), является дискуссионным.
С одной стороны, как было отмечено выше, в соответствии с пунктом 63 Приказа № 34н продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
Кроме того, тот факт, что согласно Плану счетов полуфабрикаты могут учитываться как на счете 20 в составе незавершенного производства, так и на отдельном счете 21 не может повлиять на квалификацию указанных объектов для целей бухгалтерского учета.
При этом согласно пункту 4 ПБУ 5/01 оценка незавершенного производства нормами ПБУ 5/01 не регулируется.
Согласно пункту 64 Приказа № 34н незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Как следует из имеющейся в нашем распоряжении учетной политики для целей бухгалтерского учета, оценка остатков незавершенного производства производится по стоимости сырья и материалов.
Соответственно, с этой точки зрения оценка полуфабрикатов также может производиться по стоимости сырья и материалов. Вследствие этого указанный в Вашем вопросе метод также допустим.
С другой стороны в составе материально-производственных запасов учитываются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг).
Поскольку полуфабрикаты используются на следующих стадиях производственного процесса, то с этой точки зрения их можно классифицировать как запасы.
Кроме того, как следует из пункта 82 Приказа № 119н[3] если готовая продукция организации (включая полуфабрикаты собственного изготовления) направляется на собственные нужды организации и используется в качестве материалов, то она учитывается по дебету счетов учета материальных ценностей.
Следуя данной логике можно сделать вывод, что полуфабрикаты собственного изготовления являются запасами и их стоимость оценивается в порядке аналогичном порядку оценки готовой продукции.
Как следует из вопроса, готовая продукция оценивается по фактическим затратам. Соответственно, если исходить из приведенных положений, то оценка стоимости полуфабрикатов также должна производиться исходя из всех фактических затрат на их изготовление.
По нашему мнению, изготовленные полуфабрикаты являются незавершенным производством и могут оцениваться по стоимости сырья и материалов.
Вместе с тем налоговый орган может не согласиться с указанным подходом и посчитать, что полуфабрикаты должны оцениваться как готовая продукция, то есть исходя из всех затрат на их изготовление.
В этом случае мы не можем исключить риска привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ, а также статье 15.11 КоАП РФ.
Однако считаем, что такой риск маловероятен.
Обращаем Ваше внимание, что как и в предыдущем варианте порядок отнесения сырья и материалов в стоимость конкретных полуфабрикатов должен быть экономически обоснован.
Соответственно, если методика, используемая Вашей организацией, будет приводить к существенным искажениям стоимости полуфабрикатов, то такой порядок организацией использован быть не может.
Однако учитывая объемы производства и номенклатуру производимой продукции доказать наличие таких искажений, а также оценить их сушественность, по нашему мнению, практически невозможно.
Вследствие этого при достаточном экономическом обосновании используемой организацией методики определения стоимости полуфабрикатов Ваша организация может использовать как первый, так и второй из предложенных методов.
Налоговый учет
В соответствии со статьей 308 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода[4].
Пунктом 2 статьи 308 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Таким образом, прямые расходы, связанные с производством готовой продукции, будут учитываться в составе расходов по мере реализации соответствующей продукции. При этом косвенные расходы учитываются в расходах текущего периода.
Ваша организация вправе отдельно оценивать стоимость произведенных полуфабрикатов и учитывать их в составе материальных расходов на производство готовой продукции. Однако их оценка будет осуществляться исходя из прямых затрат на производство, а не по стоимости сырья и материалов.
Вместе с тем, учитывая приведенные выше нормы, на наш взгляд, изменение порядка бухгалтерского учета указанных объектов автоматически не повлечет изменения налогового учета. Соответственно, в налоговом учете Ваша организация может использовать прежний порядок.
[1] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н
[2] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ
[3] Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н
[4] Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел