Департамент общего аудита об учете расходов на проведение гарантийного ремонта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 статьи 421 ГК РФ). Таким образом, организация, предоставляющая услуги автосервиса, может предусмотреть  условие о предоставлении гарантии на выполняемые ею работы.

 

 

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и  (или) реализацией.

 

Необходимо отметить, что НК РФ предусматривает возможность формирование резерва расходов по гарантийному ремонту в налоговом учете. Данный порядок регулируется статьей 267 НК РФ. В налоговом учете создание резерва для всех налогоплательщиков является правом, то есть, организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание (пункт 1 статьи 267 НК РФ). Это решение должно быть закреплено в налоговой учетной политике подрядчика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Согласно пункту 3 статьи 267 НК РФ размер созданного резерва не может превышать предельный размер. Предельный размер отчислений в резерв определяется как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

 

Необходимо отметить, что указанные выше расходы на гарантийный ремонт учитываются при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия статье 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

В связи с этим, следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (далее КС РФ), сформулированную в Определении от 04.06.07 № 320-О-П и Определении № 366-О-П, согласно которой налогоплательщики самостоятельно определяют и оценивают необходимость, эффективность и целесообразность осуществления тех или иных затрат, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности:

«Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).»

 

По данному вопросу также имеется официальная позиция финансовых и налоговых органов.

Так, в Письме от 06.07.07 № 01-02-03/03-311 Минфин РФ отмечает:

«связь затрат с предпринимательской деятельностью является ключевым элементом для их включения в состав расходов при налогообложении прибыли. К компетенции налоговых органов в рамках применения пункта 1 статьи 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Данный вопрос находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.»

В свою очередь, в Письме ФНС России от 20.07.07 № СК-9-02/110 отмечено, что единственным условием признания затрат обоснованными является их направленность на получение дохода (связь с деятельностью, направленной на получение дохода). По смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ при оценке обоснованности затрат возможность организации вести предпринимательскую деятельность без несения тех или иных затрат (то есть более экономично), значения не имеет. Однако если хозяйственные операции не направлены на получение дохода (например, преследуют единственную цель минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров), то понесенные при этом затраты не должны включаться в расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Учитывая изложенную выше позицию Конституционного суда РФ, по нашему мнению, Ваша организация, может учитывать расходы на гарантийный ремонт в целях исчисления налога на прибыль, в случае их соответствия вышеуказанным требованиям.

 

 

Расходы, которые организация несет (или понесет) в связи с выдачей гарантийных обязательств, являются для нее расходами по обычным видам деятельности. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (пункт 5 ПБУ 10/99[1]).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 18 ПБУ 10/99).

 

Также необходимо отметить, что в бухгалтерском, как и в налоговом учете допускается создание резервов предстоящих расходов по гарантийному ремонту. В соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[2]  организация может создавать резервы предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Выданные организацией гарантийные обязательства в отношении выполненных ею в отчетном периоде работ относятся к условным фактам хозяйственной деятельности, последствием которых является возникновение у организации условных обязательств. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации (пункты 3, 4 ПБУ 8/01).

По существующим на отчетную дату и признанным существенными[3] условным обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы, которые в зависимости от вида обязательства относятся на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункты 6, 8, 9 ПБУ 8/01).

Как указывалось выше, в данном случае расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт следует признать расходами по обычным видам деятельности.

Резерв под предстоящие расходы на гарантийный ремонт создается с учетом предполагаемых расходов по устранению недостатков выполненных работ в течение срока действия предоставленной гарантии. Методика расчета норм отчислений в резерв на гарантийный ремонт разрабатывается организацией самостоятельно и должна быть отражена в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета резерва на гарантийный ремонт предусмотрен счет 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт».

В течение всего гарантийного срока, по кредиту счета 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт», ежемесячно отражаются суммы созданного резерва по установленному в учетной политике нормативу. По дебету счета 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт», отражается использование резерва на покрытие затрат, возникших в течение гарантийного срока.

В бухгалтерском учете сумма созданного резерва отражается по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

При фактическом проведении гарантийного ремонта в течение установленного гарантийного срока затраты на проведение ремонта (в пределах суммы созданного резерва) относятся в дебет счета 96 в корреспонденции с соответствующими счетами учета произведенных затрат (пункт 11 ПБУ 8/01).

Согласно пункту 10 ПБУ 8/01 правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.