Департамент общего аудита об учете скидок, предоставляемых в момент отгрузки товара

Как следует из вопроса, Организация предоставляет скидку, уменьшающую цену товара в момент отгрузки товара и первичные документы оформляются с учетом предоставленной скидки.

В связи с этим, по нашему мнению, указанную ситуацию следует рассматривать как изменение цены товара.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Вместе с тем на основании пункта 2 статьи 424 ГК РФ гражданское право допускает изменение цены соглашения после его заключения, если это закреплено законом или самим договором.

Таким образом, на наш взгляд, с точки зрения гражданского законодательства, скидка представляет собой снижение первоначальной цены товара, т.е. ее изменение.

 

НДС.

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

 

При этом налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ)

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

 

Учитывая вышеизложенное можно сделать вывод о том, что поскольку скидка непосредственно связана с реализацией товара, то при ее предоставлении покупателю происходит уменьшение цены товара, и, следовательно, уменьшению в целом налоговой базы по НДС. Таким образом, продавец имеет право скорректировать налоговую базу по НДС на сумму предоставленных скидок.

 

Аналогичное мнение высказано в письме ФНС РФ от 01.04.10 № 3-0-06/63:

«При реализации товаров на территории Российской Федерации, в том числе по договорам, предусматривающим предоставление покупателям скидок, налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 Кодекса).

Согласно п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, на основании положений п. 1 ст. 153 Кодекса и п. 4 ст. 166 Кодекса налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров».

 

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 28.05.10 № 03-07-11/216, от 26.12.08 № 03-03-06/1/722.

 

Налог на прибыль.

 

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка, в том числе, от реализации товаров.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

 

Поскольку в рассматриваемом случае, предполагаемые поступления от реализации товара будут производиться с учетом предоставленной скидки, то, по нашему мнению, размер дохода от реализации товара в целях определения налога на прибыль, так же должен учитываться с учетом скидки.

 

В связи с этим, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, не может применяться норма, предусмотренная подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которой расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, включаются в состав внереализационных расходов, так как произошло изменение самой цены товара.

 

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин РФ, который в своем письме от 23.06.10 № 03-07-11/267 указал следующее:

«Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса относит к внереализационным расходам расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Вместе с тем в отношении скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса применяться не могут. В данном случае следует исходить из того, что, как следует из ст. 313 Кодекса, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры.

Таким образом, изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.

В то же время следует отметить, что согласно п. 1 ст. 54 Кодекса (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) с 1 января 2010 г. налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе излишне учтенные доходы.

Последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в указанный договор.

Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и отражает ее по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 16.12.2009 N 135н)».

 

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, доходы, признаваемые в целях налога на прибыль выручкой от реализации товаров, должны учитываться с учетом скидки. Отдельно сумма скидки, на наш взгляд, в составе внереализационных расходах не отражается.