Департамент общего аудита об учете тары в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно пункту 1 статьи 481 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

В соответствие со статьей 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

На основании пункта 1 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 № 1) (далее – Правила) под многооборотными средствами упаковки понимаются используемые многократно средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара - оборудование, многооборотная тара, вспомогательные упаковочные средства и паковочная ткань, а также универсальные контейнеры, принадлежащие отправителям и получателям нетранспортных министерств и ведомств и не участвующие в равночисленном обмене с предприятиями транспортных министерств.

Таким образом, тара, которая может быть использована многократно, является многооборотной.

При этом тара многократного использования может быть как возвратной, так и невозвратной, что влечет за собой различный порядок бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрим подробнее порядок учета в обоих случаях.

 

Согласно пункту 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[1] (далее по тексту – Методические указания) тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

 

Договор не предусматривает возврат тары.

В случае, если договор поставки не предусматривает возврат тары, то происходит продажа многооборотной тары, право собственности на тару переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товар. Таким образом, происходит обычная сделка купли-продажи.

 

            Бухгалтерский учет.

Порядок учета операций с тарой в бухгалтерском учете подробно изложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н (далее по тексту - Методические указания).

 Согласно пункту 173 Методических указаний, если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции), то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика с кредита счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска).

Выручка от реализации тары признается поставщиком в как прочие доходы в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99[2].  Одновременно в прочие расходы списывается стоимость тары (пункт 11 ПБУ 10/99[3]).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[4] для учета прочих доходов и расходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», с соответствующими субсчетами 91.1 «Прочие доходы» и 91.2 «Прочие расходы».

 

При отпуске товара в таре в бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91.1 – отражена выручка от реализации тары;

Дебет 91.2 Кредит 10 – списана себестоимость тары;

Дебет 91.2 Кредит 68 – начислен с реализации НДС.

 

В случае, если стоимость многооборотной тары включена в стоимость товара, то в бухгалтерском учете должны быть отражены следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 – отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 Кредит 41 – списана себестоимость товара

Дебет 90 Кредит 68 – начислен НДС с реализации.

 

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ реализуемая тара является товаром.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, без включения в них НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в зависимости от того, что произошло ранее. Налогообложение производится по ставке 18% (пункт 1 статьи 167, пункт 4 статьи 164 НК РФ).

 

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров)  налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

Если цена приобретения имущества превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

 

Порядок бухгалтерского учета возвратной тары во многом зависит от особенностей, которые присущи только ей.

Во-первых, сама по себе возвратная тара объектом продажи не является. При отгрузке упакованного в нее товара ее реализации не происходит. Тара только сопровождает товар в пути от продавца, который является ее владельцем, к покупателю. А затем в опорожненном виде возвратная тара совершает обратный путь - от покупателя к продавцу.

Если покупатель не вернул тару в срок (полностью или частично), то она переходит в его собственность.

Рассмотрим подробнее.

 

В стоимость поставляемых товаров стоимость возвратной тары не включают. Но в договоре купли-продажи стороны обычно предусматривают сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. В первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене. Возвратная тара оплачивается покупателем сверх стоимости затаренного в нее товара (пункт 182 Методических указаний).

В соответствии с Методическими указаниями возвратная тара при отгрузке товара покупателю списывается поставщиком продукции (товара) с кредита счета 10 «Материалы» (субсчет 10.4 «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (пункт 176 Методических указаний).

При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (пункт 183 Методических указаний). При этом стоимость возвращенной тары учитывается также по залоговым ценам (пункт 184 Методических указаний).

В бухгалтерском учете операции по движению возвратной тары отражаются следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76 – получен залог от покупателя;

Дебет 76 Кредит 10.4 – отгружена возвратная тара под товаром;

Дебет 10.4  Кредит 76 – возвращена порожняя тара покупателем;

Дебет 76 Кредит 51 – возвращен залог покупателю.

 

НДС.

В соответствии с пунктом 7 статьи 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, последние не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

   Однако, если покупатель не вернул в оговоренный договор срок поставщику тару, то право собственности на нее переходит к покупателю. Таким образом, происходит реализация тары, и поставщик должен начислить НДС.

 

В первую очередь необходимо определить момент возникновения налогооблагаемой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Что считать днем отгрузки, в НК РФ не определено. Согласно пункту 1 Письма ФНС России № ММ-6-03/202@[5] датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, то есть передача покупателю тары вместе с товаром.

По нашему мнению, в такой ситуации необходимо ориентироваться на дату возврата тары установленную договором, то есть дату перехода собственности на тару к покупателю.

Поскольку в соответствии с пунктом 7 статьи 154 НК РФ в момент отгрузки, налогооблагаемой базы по НДС не возникает, то в дальнейшем по нашему мнению необходимо оперировать общими нормами главы 21 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Датой перехода права собственности на тару определяется по крайнему сроку возврата, установленному договором поставки. Следовательно, моментом возникновения налогооблагаемой базы по НДС момент перехода права собственности на тару.

Однако, в связи с отсутствием разъяснений официальных органов о моменте возникновения налогооблагаемой базы при переходе права собственности на тару к покупателю, мы не можем исключить возможный риск того, что налоговый орган может доначислить налог исходя из даты составления первого первичного документа.

 

Также необходимо отметить о применении вычета по приобретенной многооборотной таре.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ в отношении:

·        товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

 

Перечень операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, перечислен в статье 146 НК РФ, в частности, к таким операциям относятся операции по реализации товаров на территории РФ (статья 146 НК РФ).

 

Следовательно, для применения налогового вычета необходимо, чтобы тара была приобретена для осуществления операций по реализации товара. В этом случае, организация имеет право принять к вычету предъявленные суммы НДС при приобретении многооборотной тары на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК.

 

Однако обращаем Ваше внимание, что позиция налоговых органов по данному вопросу иная. По мнению налоговых органов, поскольку залоговые цены на возвратную многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС согласно пункту 7 статьи 154 НК, то НДС, уплаченный поставщикам при ее приобретении, к вычету не принимается, а  в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ включается в стоимость тары (письмо УФНС по г. Москве № 19-11/093454от 02.10.07, Письмо УМНС РФ по г. Москве №24-11/26611 от 19.04.04).

Необходимо отметить, что в свою очередь Минфин РФ все же допускает применение вычетов по приобретенной таре, но только в случае ее невозврата покупателем. Так, в своем письме от 21.03.07 № 03-07-15/36 Минфин РФ указал:

«На основании п. 2 ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам подлежат вычетам в случае, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 7 ст. 154 Кодекса в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются залоговые цены многооборотной тары в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Поэтому в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Поскольку многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае невозврата тары покупателями осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений ст. ст. 171 и 172 Кодекса».

По нашему мнению, пункт 7 статьи 154 НК РФ устанавливает особенность определения налоговой базы при реализации товара в многооборотной таре. При этом из данной нормы, на наш взгляд, не следует, что не включение в налоговую базу по реализованному товару суммы залога за тару влечет возникновение операции по передаче тары, не облагаемой НДС.

Кроме того, на наш взгляд, статья 154 НК РФ в принципе устанавливает особенности определения налоговой базы при реализации товаров, а нормы, регулирующие право налогоплательщика на налоговые вычеты, не устанавливают условий для применения вычетов в зависимости от каких-либо особенностей определения налоговой базы.

 

 

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относится стоимость материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров.

Стоимость многооборотной возвратной тары определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Затраты на возвратную тару включаются в состав материальных расходов на дату начала ее использования. Документальным подтверждением начала использования служат накладные на передачу тары покупателю.

В налоговом учете не отражаются доходы в виде имущества, которое получено в форме залога в качестве обеспечения исполнения обязательств, поэтому продавец не включает залог, поступивший за возвратную тару, в налоговую базу по налогу на прибыль (подпункт 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Однако, если тара переходить в собственность покупателя, то стоимость залога включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе внереализационного дохода (пункт 3 статьи 250 НК РФ).

 

 

   В соответствии с пунктом 170 Методических указаний приемка тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своей организации, отпуск тары на сторону и в производство для упаковки продукции, а также перемещение тары внутри организации оформляются первичными учетными документами.

Выбытие тары под товарами отражается в тех же документах, которыми оформляется и выбытие товаров, то есть товарной накладной по форме ТОРГ-12[6] либо отдельной накладной по форме М-15.

При возврате тары товар не возвращается, поэтому покупатель должен выписать отдельный документ - накладную. Для оформления возврата тары может быть использована накладная по форме Торг-12. Данная форма используется для отпуска товарно-материальных ценностей.

 

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона №129-ФЗ от  21.11.96[7] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из данной нормы следует, что на передаваемую покупателю возвратную тару должны оформляться первичные документы, на основании которых производятся записи в бухгалтерском учете.

Кроме того, как уже было указано выше, согласно пункта 170 Методических указаний учет движения тары, в том числе ее отпуск на строну, оформляется первичными документами.

Следовательно, поскольку факт хозяйственной деятельности зафиксирован документально, он также должен найти отражение и бухгалтерском учете организации.

Помимо, требований предусмотренных вышеуказанными нормативными актами, также необходимо обратить внимание, что не отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операции, а передача возвратной тары под товаром покупателю является хозяйственной операцией,  влечет искажение бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии со статьей 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения (те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы) влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

В случае, если нарушение правил учета доходов и расходов повлекло за собой занижение налоговой базы - штраф в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.