Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об учете тела займа при ведении раздельного учета
Департамент общего аудита об учете тела займа при ведении раздельного учета
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
16.04.2010
Вопрос
В связи с изменением формулировки в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ в части займов хотелось бы узнать позицию в части возможности невключения в расходы/доходы при проведении раздельного учета самого тела займа (т.е. включаять в расчет только начисленные %%)
Ранее мы подкрепляли нашу позицию письмом от 02 апреля 2009 г. N 03-07-07/27 (мы никогда тело займа в расчет не включали)Однако теперь термин "услуга по предоставлению займа", упомянутая в письме, исключена из НК
Более того повилась формулировка " операции займа в денежной форме, включая проценты по ним"
Так что теперь появились сомнения в возможности использования старой методики.
Однако очень хотелось бы разработать четкую номативную позицию, чтобы не включать сам займ в расчет по раздельному учету, т.к. это является экономически некорректным - учитывая возвратную природу займа он не является ни доходом ни расходом и учитывается соответственным образом + в случае включения тела займа наша компания может "вылезти" из 5% лимита по 170 статье, что было бы крайне нецелесообразно для нас.
Надеемся, что вы поможете нам в разработке нормативной позиции для невключения тела займа в расходы / доходы при формировании регистра по раздельному учету по НДС.
В связи с изменением формулировки в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ в части займов хотелось бы узнать позицию в части возможности невключения в расходы/доходы при проведении раздельного учета самого тела займа (т.е. включаять в расчет только начисленные %%)
Ранее мы подкрепляли нашу позицию письмом от 02 апреля 2009 г. N 03-07-07/27 (мы никогда тело займа в расчет не включали)Однако теперь термин "услуга по предоставлению займа", упомянутая в письме, исключена из НК
Более того повилась формулировка " операции займа в денежной форме, включая проценты по ним"
Так что теперь появились сомнения в возможности использования старой методики.
Однако очень хотелось бы разработать четкую номативную позицию, чтобы не включать сам займ в расчет по раздельному учету, т.к. это является экономически некорректным - учитывая возвратную природу займа он не является ни доходом ни расходом и учитывается соответственным образом + в случае включения тела займа наша компания может "вылезти" из 5% лимита по 170 статье, что было бы крайне нецелесообразно для нас.
Надеемся, что вы поможете нам в разработке нормативной позиции для невключения тела займа в расходы / доходы при формировании регистра по раздельному учету по НДС.
Ответ
В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ с 01.01.10 не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.
Из данной формулировки можно сделать вывод о том, что формально не только начисляемые проценты, но и предоставление самого займа являются операциями, освобожденными от налогообложения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Таким образом, у организации возникает обязанность по ведению раздельного учета «входного» НДС в случае осуществления ещё и иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Однако согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ, т.е. не вести раздельный учет «входного» НДС к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Для того, чтобы определить 5% барьер, установленный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, необходимо разделить все затраты (т.е. все затраты учитываемые на счетах 20, 23, 25, 26, 44), на относящиеся к облагаемым или не облагаемым операциям.
Нормы действующего законодательства не содержат рекомендаций по организации раздельного учета, поэтому налогоплательщику следует разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике.
Распределение общехозяйственных расходов, можно производить, например, пропорционально объему доходов, полученных от облагаемой и необлагаемой деятельности, в общей сумме доходов. Из полученного процентного соотношения и определяется необходимость в раздельном учете. Если произойдет превышение 5%, то необходимо будет вести раздельный учет.
Учитывая вышесказанное, вопрос включения тела займа в расчет при ведении раздельного учета НДС, может оказать существенное влияние на учет.
По нашему мнению, тело займа не учитывается в целях раздельного учета НДС по следующим причинам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом пункт 3 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения указанные в нем операции. Поскольку объектом налогообложения признаются операции по реализации, то освободить от налогообложения можно также только операции по реализации.
Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). То есть и в статье 149 и в статье 39 НК РФ указана одна и та же норма.
Таким образом, объектом налогообложения НДС являются операции по реализации. Статья 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС указанные в ней операции по реализации. Поскольку перечисление денежных средств в виде займа не признается операцией по реализации, следовательно, статья 149 НК РФ не относится к данной операции.
Кроме того ещё одним аргументом в пользу данного мнения является тот факт, что, для расчета пропорции используется стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав. В рассматриваемой ситуации необходимо определить, что понимать под стоимостью оказанных услуг, операции по реализации которых освобождены от налогообложения НДС, в данном случае - услуги по выдаче займа.
На наш взгляд, при определении стоимости таких услуг следует исходить из того, что в общем случае под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается доход, полученный от реализации данных объектов. При оказании услуг по выдаче займа деньги в долг могут предоставляться за определенную плату (проценты), выплачиваемые заемщиком за пользование предметом займа (в данном случае - денежными средствами). По нашему мнению, указанные проценты и будут являться доходом от оказания данной услуги, то есть ее стоимостью. При этом само тело займа нельзя квалифицировать как стоимость товара, работы, услуги или имущественных прав.
Считаем также необходимым отметить, что, по нашему мнению, путаницу в рассматриваемой ситуации внесла некорректная формулировка подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, организация может воспользоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, тело займа не учитывается при ведении раздельного учета по НДС.
Кроме того, в пользу такой точки зрения говорит следующее.
Согласно старой редакции подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождались операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
В данной версии статьи 149 НК РФ также указано, что предоставление самого займа не подлежит налогообложению НДС. Несмотря на это, официальные органы в своих разъяснениях, в том числе в указанном Вами письме Минфина РФ от 02.04.09 № 03-07-07/27, указывали, что само тело займа не учитывается при ведении раздельного учета НДС.
Поэтому, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Ваша организация может продолжать руководствоваться указанным письмом. Новые разъяснения по рассматриваемому вопросу, опирающиеся на действующую редакцию статьи 149 НК РФ на данный момент отсутствуют
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit