Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об учете убытка по операциям уступки прав требования

Департамент общего аудита об учете убытка по операциям уступки прав требования

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

06.05.2011

Вопрос

После 01.01.2009г., убыток от уступки прав требования признается согласно п.2 ст. 268 НК РФ. Тем не менее, была позиция контролирующих органов (см. Письмо от 06.05.2009 № 03-03-06/2/93 и т.п.), согласно которой финансисты продолжали настаивать, что убыток от переуступки права требования долга не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В последних своих разъяснениях Минфин согласился с признанием в целях налогообложения прибыли отрицательной разницы между выручкой от реализации (погашения) права требования долга и ценой его приобретения (Письма от 12.07.2010 № 03-03-05/147, от 02.04.2010 № 03-03-06/2/67).
Однако доводы Минфина о том, что при определении налоговой базы (до 01.01.2009) налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования как реализации финансовых услуг, лишь в пределах доходов, на наш взгляд, противоречат положениям гл. 25 НК РФ. До внесения изменений в п.2 ст. 268 НК РФ положения НК РФ не содержали прямого запрета на признание в целях налогообложения прибыли убытка от реализации финансовых услуг (или переуступки права требования) и т.п.
Правомерность изложенных доводов подтверждает также и судебная практика, сложившаяся в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС ПО от 23.07.2009 № и т.п.).
Если при расчете налога на прибыль не был учтен убыток, возникший по названным операциям до 01.01.2009, какие риски возникнут, если внести исправления сейчас (соответственно по новым правилам без уточненной декларации) и какие меры возможно предпринять для их минимизации?
Какие перспективы судебного разбирательства в пользу налогоплательщика в случае, когда суммы данных убытков значительные, а действия, приведшие к их возникновению, могут быть квалифицированы как умышленные?

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В результате такой уступки право требовать оплату оказанных услуг переходит от исполнителя (цедента) к новому кредитору (цессионарию) (в объеме и на условиях заключенного договора оказания услуг, если иное не предусмотрено договором цессии) (статья 384 ГК РФ).

Как следует из вопроса, Организацией до 01.01.2009 года был получен убыток от операции по переуступке права требования долга, который не был учтен при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

В отношении порядка налогообложения данной операции налогом на прибыль отмечаем следующее.

В настоящее время в соответствии с подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 268 НК РФ (редакция, вступившая в силу с 01.01.2009 года) при реализации имущественного права налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественного права на цену приобретения имущественных прав и на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией такого имущественного права.

При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Согласно пункту 3 указанной статьи при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При этом, как было справедливо отмечено в Вашем вопросе, с 01.01.2009 года убыток, возникший при реализации финансовых услуг, в полном объеме учитывается в целях налогообложения прибыли.

Это связано с тем, что с 01.01.2009 года в пункте 2 статьи 268 НК РФ, который определяет, по каким объектам убыток от реализации учитывается в целях налога на прибыль, появилась ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ об имущественных правах, в том числе о правах требования долга.

Указанные изменения в статью 268 НК РФ были внесены пунктом 14 статьи 1 и статьей 7 Федерального закона от 22.07.2008г. № 158-ФЗ.

Таким образом, с 01.01.2009 года НК РФ прямо предусмотрена возможность учета убытка при реализации финансовых услуг, связанных с переуступкой прав требований.

В отношении учета убытка от реализации финансовых услуг до 01.01.2009 года отметим следующее.

Общие нормы статьи 268 НК РФ, регламентирующей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, не содержали положений, определяющих порядок учета убытка в данном случае.

Вместе с тем, какие-либо ограничения в отношении суммы расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, при реализации имущественных прав для данного случая НК РФ не установлены.

Расход в части, превышающей доход от совершения операций по переуступке, не включен в перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, установленный статьей 270 НК РФ.

Кроме того, нормы статьи 265 НК РФ содержат открытый перечень убытков, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

На основании изложенного, считаем, что убыток, возникший при реализации финансовых услуг (переуступки права требования) до 01.01.2009 года, Организация вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом отметим, в связи с отсутствием в НК РФ прямого указания на возможность принятия к учету убытка от переуступки прав требования в целях налогообложения прибыли до 01.01.2009 года, Минфин РФ на протяжении нескольких лет высказывал мнение о том, что данный убыток нельзя признавать в расходах при расчете налога на прибыль.

Так в Письме Минфина РФ от 13.05.08 № 03-03-06/2/48 было отмечено:

«Пунктом 3 ст. 279 Кодекса в целях налогообложения прибыли при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. При этом убыток от реализации финансовых услуг (переуступленных банком прав по ранее купленным закладным) не признается для целей налогообложения прибыли организаций».

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 10.03.06 № 03-03-04/1/205:

«Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В соответствии с п. 3 ст. 279 Кодекса при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Таким образом, расходы по приобретению права требования учитываются налогоплательщиком в счет уменьшения дохода от реализации права требования при последующей уступке права требования либо при прекращении соответствующего обязательства. Прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает».

Обосновывая свою позицию, представители Минфина РФ ссылались исключительно на положения пункта 3 статьи 279 НК РФ. Иначе говоря, расходы по данной операции должны приниматься лишь в пределах суммы полученных доходов. Схожее мнение высказывали и налоговые органы.

Например, в Письме УМНС по г. Москве от 04.08.04 № 24-11/51137 сказано:

«…Произведенные расходы на покупку права требования не включаются в состав расходов по налогу на прибыль на дату их осуществления, а уменьшают доход от переуступки прав (погашения обязательств должником) в том периоде, когда получение такого дохода имело место.

Прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает.

Данный убыток отражается по строке 230 "Убытки при реализации права требования как реализации финансовых услуг" приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организации, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

Таким образом, организациям, совершающим операции по приобретению и дальнейшей реализации (погашению) прав требования, следует вести отдельный налоговый учет указанных операций, учитывая финансовый результат по каждой отдельной сделке».

Необходимо отметить, что даже после 01.01.2009 года (т.е. после вступления в силу изменений, внесенных в пункт 2 статьи 268 НК РФ) Минфин РФ указывал на то, что убыток от переуступки права требования не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В частности в Письме Минфина РФ от 06.05.09 № 03-03-06/2/93 отмечено:

«В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 Кодекса.

Согласно п. 3 ст. 279 Кодекса при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. При этом сумма убытка, полученного от реализации финансовых услуг, в целях налогообложения прибыли не учитывается».

Указанный подход нашел свое отражение и в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль[1]: значение строки 090 «Убытки при реализации права требования долга как реализация финансовых услуг» Приложения № 3 к листу 02 учитывается по строке 360 Приложения № 3 к листу 02 при определении общей суммы убытков.

Затем эта сумма переносится в строку 050 листа 02 и при исчислении итоговой суммы прибыли (убытка) восстанавливается. То есть сумма этого убытка увеличивает прибыль либо уменьшает убытки, показываемые по строке 060 листа 02. Иными словами, для целей налогообложения прибыли сумма такого убытка не принимается (п. 8.8 Порядка).

Однако впоследствии чиновники Минфина РФ согласились с выводами о том, что убыток от реализации финансовых услуг, признается в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Например, в Письме Минфина РФ от 09.08.2010г. № 03-03-06/2/141 (п.2) указано:

«Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2009 г., в п. 2 ст. 268 НК РФ было внесено изменение.

В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ (в редакции вышеуказанного Федерального закона), если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. При этом ст. 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.

Таким образом, по мнению Департамента, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 12.07.2010г. № 03-03-05/147, от 02.04.2010г. № 03-03-06/2/67.

Арбитражная практика по вопросу возможности учета в составе расходов, принимаемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, убытка, возникшего от реализации финансовых услуг (применительно к отношениям, возникшим до вступления в силу Федерального закона от 22.07.08 № 158-ФЗ) сложилась в пользу налогоплательщиков.

Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.09 № А57-21213/2008 суд пришел к следующему выводу:

«…В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Согласно статье 270 НК РФ среди расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержится указаний на то, что расход в части, превышающий доход от реализации финансовых услуг, не должен учитываться в целях налогообложения.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 49 названной статьи при определении налоговой базы, также не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В силу вышеприведенного пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В силу пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 настоящего Кодекса (подпункт 7 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Таким образом, данной нормой не предусмотрено получение убытка при реализации финансовых услуг.

…Следовательно, учитывая, что перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ, является открытым, исходя из чего коллегия считает, что суды правомерно пришли к выводу о том, что отнесение убытка, полученного Обществом от реализации финансовой услуги, не противоречит требованиям НК РФ».

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.02.08 № А05-13854/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.07 № Ф04-6707/2007(38640-А67-15).

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль убыток, возникший при реализации финансовых услуг (переуступки права требования) до 01.01.2009 года.

При этом, учитывая мнение фискальных органов, свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Поскольку в настоящее время сформирована обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщиков, считаем, что с большой долей вероятности исход судебного разбирательства будет в пользу Организации.

По вопросу возможности учета убытка, возникшего при реализации финансовых услуг до 01.01.2009 года, в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода сообщаем следующее.

Так как указанный убыток не был учтен Вашей Организаций при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, Вы имеете право произвести соответствующий перерасчет.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010 года) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, если расходы, понесенные и документально подтвержденные организацией, не были учтены в прошлых налоговых (отчетных) периодах, налогоплательщик вправе учесть их в налоговой базе текущего периода.

Указанный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 29.03.2010г. № 03-02-07/1-131, от 12.01.2010г. № 03-02-07/1-9.

При этом, в своих Письмах Минфин РФ рекомендует отражать неучтенные ранее расходы в составе соответствующих групп (видов) расходов, например, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений, внереализационных расходов.

Так в Письме Минфина РФ от 18.03.10 № 03-03-06/1/148 сказано:

«По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Вместе с тем налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2010 г.).

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе не учтенные в момент возникновения расходы.

Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода».

При этом, как было отмечено выше, у Организации могут возникнуть сложности при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль в части отражения в ней в составе расходов убытка, возникшего от реализации финансовых услуг.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, по нашему мнению, убыток от реализации финансовых услуг (в том числе, возникший до 01.01.2009 года), можно отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль следующим образом:

- по строке 013 «Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов о реализации прав требований долга, указанных в Приложении 3 к листу 02» Приложения 1 к листу 02 указывается доход от реализации финансовых услуг;

- по строке 059 «Стоимость реализованных имущественных прав (кроме прав требования долга, отраженных в Приложении 3 к листу 02)» Приложения 2 к листу 02 показываются расходы на приобретение этого права.

При этом, учитывая Решение ВАС РФ от 21.05.2009г. № ВАС-3454/09[2], если указанный порядок заполнения налоговой декларации вызовет нарекания со стороны налоговых органов, Организация, скорее всего, сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.

Обращаем Ваше внимание на то, что в соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, сумма убытка от реализации финансовых услуг, отраженная в составе расходов, принимаемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна быть подтверждена документально.

В соответствии с пунктом 2 статьи 385 ГК РФ установлено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Законодательство не содержит какого-либо определенного перечня документов, подлежащих передаче в данном случае. Согласно буквальному содержанию пункта 2 статьи 385 ГК РФ передаче подлежат «документы, удостоверяющие право требования». Соответственно, обязанность первоначального кредитора по передаче документов, подтверждающих переход права требования, будет считаться исполненной с момента передачи любых документов, совокупность которых будет свидетельствовать о наличии права требования у нового кредитора.

При этом необходимо пояснить, что надлежащим исполнением требований пункта 2 статьи 385 ГК РФ будет предоставление всех необходимых документов, подтверждающих наличие уступаемого права требования у всех без исключения предшествующих кредиторов.

Так, например, при переуступке права требования поставки товара, возникшего из договора поставки товара, уступающий право требования кредитор во исполнение пункта 2 статьи 385 ГК РФ должен передать новому кредитору договор поставки товара, из которого у него возникло право требования.

В том случае, если право требования уже неоднократно уступалось, необходимой совокупностью документов будут заверенные организацией-цедентом копии договора поставки товара, из которого первично возникло право требования, а также всех договоров уступки и актов к ним (если переход права требования происходил на основании подписания акта к договору), подтверждающих переход права требования к данному, уступающему право требования, кредитору.

В связи с этим с целью исключить риски возникновения разногласий с налоговыми органами при приобретении и последующей переуступки права требования рекомендуем Вам обеспечить наличие документов, удостоверяющих это право, а также документов на его последующую реализацию (переуступку).

По вопросу перспективы судебного разбирательства в пользу налогоплательщика в случае, когда суммы убытков от реализации финансовых услуг значительные, а действия, приведшие к их возникновению, могут быть квалифицированы как умышленные, сообщаем следующее.

Исходя из положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях:

- если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3);

- наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5);

- установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9).

Как свидетельствует арбитражная практика, налоговые органы нередко исключают сумму убытка из состава внереализационных расходов, ссылаясь на то, что единственной целью цессии является получение необоснованной налоговой выгоды.

Арбитры ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 19.05.08 № Ф04-2998/2008(5039-А46-40)), рассматривая такую ситуацию, указали следующее:

- все спорные сделки, в том числе и договор уступки права требования, совершены в рамках действующего законодательства, документально подтверждены, в судебном порядке не оспорены и не признаны недействительными;

- инспекция не представила доказательств, которые в совокупности свидетельствовали бы о согласованности действий самого налогоплательщика и его контрагентов, направленных исключительно на искусственное увеличение внереализационных расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.

В результате суд отменил решение ИФНС о доначислении налога, начислении пеней и штрафа.

Аналогичный пример в пользу налогоплательщика - Постановление ФАС Центрального округа от 16.09.08 № А54-3386/2006-С21.

В данном случае налоговые органы ссылались на то, что:

- цедент и цессионарий являются взаимозависимыми лицами и заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий сделок;

- должник является прибыльной организацией, состояние его активов позволяет сделать вывод о его способности погасить имеющуюся задолженность.

Арбитры при вынесении решения исходили из того, что налоговое законодательство прямо предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом определяет порядок их включения, в зависимости от того, когда состоялась уступка - до или после наступления срока платежа по обязательству. При этом в Налоговом кодексе РФ не сказано, что убыток по сделке уступки права требования между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями статьи 20 НК РФ взаимозависимыми, не может быть учтен для целей налогообложения.

Статья 40 НК РФ предоставляет налоговому органу право проверять цены сделок между взаимозависимыми лицами, однако соответствие цены спорной сделки уровню рыночных цен налоговым органом в акте проверки не проверялось и не устанавливалось. Более того, в рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения к спорным операциям ст. 40 НК РФ, поскольку имущественные права (в данном случае право требования дебиторской задолженности) не подпадают под действие названной статьи, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что при надлежащем оформлении документов Организация сможет отстоять в судебном порядке правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, полученного по договору цессии.

Следует отметить, что в пункте 10 Информационного письма № 120 от 30.10.07 № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации» Президиум ВАС РФ дал нижестоящим судам следующие разъяснения: по смыслу закона уступка права (требования) между юридическими лицами является возмездной сделкой, по которой сторона, приобретшая право (требование), предоставляет другой стороне встречное эквивалентное предоставление. Тем не менее несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ничтожным соглашения об уступке права (требования), заключенного между коммерческими организациями. Высшие арбитры указали, что при выяснении эквивалентности размеров переданного права (требования) и встречного предоставления необходимо исходить из конкретных обстоятельств дела. В частности, должны учитываться:

- степень платежеспособности должника;

- степень спорности передаваемого права (требования);

- характер ответственности цедента перед цессионарием за переданное право (ответственность лишь за действительность права (требования) или также за его исполнимость должником);

- иные обстоятельства, влияющие на действительную стоимость права (требования), являющегося предметом уступки.

Таким образом, убыточность уступки еще не свидетельствует о ничтожности сделки в силу ее притворности.

Вместе с тем Президиум ВАС указал, что по смыслу статьи 572 ГК РФ дарение может быть совершено и в форме передачи имущества по заниженной цене. Поэтому если объем переданного права (требования) превышает размер встречного предоставления, допустим, в десять раз, то суд должен выяснить, не прикрывает ли соглашение об уступке права (требования) сделку дарения. При этом оценивать несоответствие размера встречного предоставления за переданное право объему необходимо с учетом конкретных обстоятельств дела, свидетельствующих о действительной стоимости спорного права (требования).

Исходя из вышеизложенного, в случае, когда суммы убытков от реализации финансовых услуг значительные, а действия, приведшие к их возникновению, могут быть квалифицированы как умышленные у Организации существует вероятность, что суд признает систематическое получение убытков от переуступки прав требований действиями, направленными на извлечение необоснованной налоговой выгоды.

Подводя итоги приведенному выше, еще раз отметим, что по нашему мнению, Организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль убыток, возникший в связи с переуступкой прав требования до 01.01.2009 года.

При этом, считаем, что в соответствии с нормами статьи 54 НК РФ Организация вправе внести соответствующие исправления в налоговую декларацию по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде. Риски в данном случае могут возникнуть в связи с тем, что, по мнению фискальных органов, убытки по переуступке прав, возникшие до 2009 года, не могут учитываться при исчислении налога на прибыль. Для минимизации рисков в подтверждение сумм полученного убытка Организации необходимо иметь соответствующее документальное подтверждение. В случае судебного разбирательства, следует руководствоваться доводами, приведенными нами выше, а также сложившейся арбитражной практикой по данному вопросу в пользу налогоплательщика.

Отметим, что существенность убытков влечет для Организации риски, связанные с признанием судом таких сделок, направленными на извлечение незаконной налоговой выгоды. В обоснование реальности сделок Организации целесообразно подготовить аргументы, обосновывающие применение цены сделки.

[1] утвержден Приказом ФНС РФ от 15.12.10 № ММВ-7-3/730@.

[2] В решении ВАС РФ от 21.05.09 № ВАС-3454/09 о признании недействующими листа 02 в части показателя, отражаемого по строке 050, и приложения N 3 к листу 02 в части показателей, отражаемых по строкам 290 и 360 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 05.05.08 № 54н, установлено следующее:

Разъяснения Минфина РФ об уменьшении доходов от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью на их стоимость только в пределах суммы доходов и о невозможности учета до 01.01.2009 года убытков, обозначенных в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в отношении названных сделок основанные на толковании им положений главы 25 НК РФ, суд признал ошибочными как не основанными на буквальном содержании норм данной главы.

Таким образом, суд признал оспариваемые положения формы декларации, утвержденной приказом № 54н, не соответствующими подпунктам 2, 3, 7, 9 пункта 1 статьи 6 и главе 25 НК РФ как допускающие учет названных расходов только в пределах причитающихся к получению доходов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел