Департамент общего аудита об учете затрат на автомобиль организацией- застройщиком

Согласно предоставленной информации Организацией производится строительство объекта, который планируется использовать в качестве основного средства. В целях реализации строительства Организацией заключен договор подряда, согласно которому расходы на приобретение топлива несет заказчик. Организация приобретает топливные карты, которые передаются подрядчику. Расходы на техническое обслуживание прямо выставляются на Организацию.

 

В соответствии со статьей 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно пункту 1 статьи 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Таким образом, обеспечение выполнения подрядных работ материалами и оборудованием возлагается на подрядчика. Однако договором подряда может быть установлен иной порядок обеспечения процесса выполнения работ.

В рассматриваемом случае, стороны договора предусмотрели, что обеспечение подрядчика транспортом, а также расходы по его содержанию возьмет на себя Организация.

 

Бухгалтерский учет.

 

Как указано в тексте вопроса, Организация в соответствии с условиями договора обеспечивает подрядчика транспортным средством, топливом, а также принимает на себя расходы по текущему обслуживанию автомобиля.

Рассмотрим учет каждой операции отдельно.

 

Обеспечение подрядчика транспортным средством.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, при рассмотрении указанного вопроса, мы будем исходить из того, что транспортное средство, передаваемое подрядчику, находится у Организации в собственности и числится в качестве основного средства.

 

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, под обеспечением подрядчика транспортным средством понимается передача автомобиля на давальческой основе, так как, используя данный транспорт, подрядчик будет выполнять работы.

 

Действующим законодательством такого понятия как давальческое основное средство, не предусмотрено. Однако, по нашему мнению, в рассматриваемом случае может быть применен аналогичный порядок учета, т.е. передача основного средства подрядчику должна отразиться в аналитическом учете по счету 01.

 

Дебет 01 «Основные средства, переданные на давальческой основе» Кредит 01 «Основные средства в эксплуатации».

 

Поскольку для оформления такой передачи первичного унифицированного документа не предусмотрено, по нашему мнению, Организация может оформить акт приема-передачи в произвольной форме, с учетом требований статьи 9 Закона о бухгалтерском учете[1] о наличии следующих обязательных реквизитов:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

 

Амортизация по объекту, переданному подрядчику, продолжает начисляться в порядке, который применялся до этой передачи. Вместе с этим, поскольку как видно из текста вопроса, затраты по договору ГПХ связаны с осуществлением строительства объекта основных средств, следует отметить следующее.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01[2] первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В связи с этим, по нашему мнению, суммы начисленной амортизации должны включаться в первоначальную стоимость объекта.

 

Дебет 08 Кредит 02 - начислена амортизация по объекту, переданному подрядчику.

 

Обеспечение подрядчика топливом.

В первую очередь разберемся, как происходят расчеты с применением топливной карты и что она из себя представляет.

 

            На основании заключенного договора с топливной компанией организации выдается топливная пластиковая карта, через которую и будет в дальнейшем вестись учет использованных денежных средств.

            Одной из главных особенностей данного способа приобретения топлива является то, что организация должна проплачивать денежные средства авансом. Таким образом, на момент фактической заправки приобретаемое топливо уже оплачено.

На заправке водитель получает на руки терминальный чек, в котором указываются дата и количество залитого в бак топлива.

            По истечении месяца топливная компания предоставляет организации отчет о приобретенном топливе, в рассматриваемом случае накладную и акт сверки. Данные, указанные в накладной, организация сверяет с теми чеками терминалов АЗС, которые ей выдавались при заправке. Делается это для того, чтобы организация могла убедиться в правильности списания суммы денег, фактически причитающихся к уплате, с той, которая была «снята» АЗС при заправке.

            Помимо накладной и акта сверки топливная компания также выставляет счет-фактуру.

 

Учитывая вышеизложенное, топливная карта, передаваемая подрядчику, по своей сути, представляет собой только право на получение от поставщика товаров (работ, услуг). То есть подрядчик получает имущественное право на получение топлива. При этом ни указанное имущественное право, ни топливо ему принадлежать не будут.

Как было указано выше, Организации осуществляет выплату аванса. Следовательно, на дату передачи подрядчику топливной карты, на учете Организации числится только выданный аванс.

Поскольку право требования передаваемое подрядчику не переходит к нему на праве собственности, по нашему мнению, у Организации отсутствует необходимость отражать данную операцию в учете.

Таким образом, передача топливной карты, по нашему мнению, не подлежит отражению в бухгалтерском учете. 

Вместе с этим, по нашему мнению, Организации следует подписать с подрядчиком акт приема-передачи топливной карты, так как это позволит определить момент, с которого подрядчик мог  распоряжаться картой, а, значит, проплаченным Организацией авансом.

 

По итогам месяца, после предоставления топливной компанией накладной на приобретенное топливо, оно подлежит списанию.

При этом, учитывая, что топливо было израсходовано в связи со строительством объекта основных средств, по нашему мнению, его стоимость полежит включению в его первоначальную стоимость (пункт 8 ПБУ 6/01).

 

Дебет 08 Кредит 10.3 – списано израсходованное топливо;

Дебет 19 Кредит 60 – учтен, предъявленный Организации НДС;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС.

 

НДС.

 

Согласно абзацу 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ и пункту 5 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном абзацами первым и вторым статьи 172 НК РФ.

В соответствии с абзацами первым и вторым статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

 

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае при осуществлении капитального строительства объекта подрядным способом право на вычет по НДС у Организации возникает с момента отражения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» затрат, связанных со строительством, при условии, что подрядными организациями выставлены соответствующие первичные документы и счета фактуры.

Аналогичные выводы изложены в Письмах Минфина РФ от 21.09.07 №, УФНС РФ по г. Москве от 22.07.08 № 19-11/069325.

 

Вместе с этим, как было указано в вопросе, в период действия рассматриваемого договора подряда Организация не имела доходов, а значит облагаемых НДС операций. При этом в следующем отчетном периоде у Организации были доходы от реализации.

 

В связи с этим, отмечаем следующее.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

При этом нормами НК РФ не разъяснено, вправе ли налогоплательщик применить вычет по НДС в случае, если общая сумма начисленного НДС равна нулю.

 

По мнению фискальных органов, если налогоплательщик в налоговом периоде базу по НДС не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований нет. Указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС.

 

Так, например, Письмо Минфина РФ от 08.12.10 № 03-07-11/479:

«Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 Кодекса.

На основании п. 1 ст. 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Таким образом, в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость».

 

Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина РФ от 14.12.11 № 03-07-14/124, от 22.06.10 № 03-07-11/260, от 30.03.10 № 03-07-11/79, от 01.10.09 № 03-07-11/245, от 02.09.08 № 07-05-06/191, от 25.12.07 № 03-07-11/642, от 30.03.07 № 03-06-06-06/4, от 08.02.05 № 03-04-11/23, УФНС РФ по г. Москве от 23.12.09 № 16-15/135777, от 09.12.09 № 16-15/130771, от 02.12.09 № 16-15/126829, от 20.10.09 № 16-15/109168, от 03.08.09 № 16-15/079270, от 12.03.09 № 16-15/021505, от 22.07.08 № 19-11/069325, от 09.11.07 № 19-11/106815, от 19.04.07 № 19-11/36204, от 21.02.07 № 19-11/16566.

 

При этом многочисленная арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.06 № 14996/05 по делу № А06-2102у-4/04нр; ФАС ВВО от 14.04.08 по делу № А17-5288/2007 (Определением ВАС РФ от 26.06.08 № 8277/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС ДО от 30.09.09 № Ф03-4834/2009 по делу № А37-818/2009 (Определением ВАС РФ от 08.12.09 № ВАС-15888/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС ЗСО от 27.07.10 по делу № А27-20464/2009, ФАС МО от 09.02.11 № КА-А40/18322-10 по делу № А40-8164/10-90-110, ПО от 04.02.10 по делу № А55-8837/2009, от 06.07.09 по делу № А57-56/2009 (Определением ВАС РФ от 22.09.09 № ВАС-11732/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС СКО от 15.07.10 по делу № А32-18380/2008, ФАС УО от 28.07.08 № Ф09-5325/08-С3 по делу № А50-16528/2007, ФАС ЦО от 30.04.10 по делу № А64-4711/09.

 

Следует также отметить письмо ФНС РФ от 28.02.12 № ЕД-3-3/631@, в котором налоговый орган указал, что если соблюдены условия для применения вычета (т.е. выполняются требования статьей 171-172 НК РФ), налогоплательщик вправе заявить НДС к вычету, даже если у него не было облагаемых операций в налоговом периоде.

 

По нашему мнению, Организация вправе принять к вычету НДС в периоде, когда выполнены все условия, установленные статьями 171 и 172 НК РФ, независимо от того, были ли в указанном периоде осуществлены операции, облагаемые НДС. Однако, учитывая мнение фискальных органов, в этом случае, скорее всего, возникнут претензии со стороны налоговых органов. При этом, считаем, что с большой долей вероятности Организация сможет отстоять данную позицию в судебном порядке.

 

Текущее обслуживание автомобиля.

Затраты на текущее обслуживание автомобиля, в рассматриваемом случае, по нашему мнению, полежат включению в первоначальную стоимость строящего объекта, так как автомобиль используется в связи со строительством объекта (пункт 8 ПБУ 6/01).

 

Дебет 08 Кредит 60 – учтены затраты на текущие обслуживание автомобиля;

Дебет 19 Кредит 60 – учтен, предъявленный Организации НДС;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС.

 

Как и в вышерассмотренном случае, при выполнения условий предусмотренных статьями 171-172 НК РФ, Организация вправе принять к вычету предъявленный ей НДС по текущему обслуживанию автомобиля.

 

Налог на прибыль.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае, все понесенные Организацией затраты (амортизация, топливо и обслуживание автомобиля) непосредственно связанны со строительством объекта основных средств, то по нашему мнению, данные затраты подлежат включению в первоначальную стоимость объекта.

 

При этом расходы, включаемые в первоначальную стоимость строящего объекта должны удовлетворять критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода.

 

Документальное подтверждение.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ[3].

 

Согласно пункту 1 и 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»[4] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

 

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, документальным подтверждением, произведенных расходов будут:

-договор подряда и акт приема-передачи транспортного средства подрядчику (затраты в виде амортизации);

-накладные от топливной компании на приобретение топлива; акты на списание топлива, путевые листы;

-акты выполненных работ от организаций, производивших текущее обслуживание автомобиля.

 

Экономическое обоснование и направленность на получение дохода.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

 

По нашему мнению, поскольку договор ГПХ, связан с производственным процессом, соответственно, расходы, которые несет Организация по данному договору, могут быть признаны экономически обоснованными и направленными на получение прибыли.

 

Из рассмотренного порядка учета указанных затрат, следует, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, затраты подлежат включению в первоначальную стоимость строящего объекта. При этом данный порядок учета затрат одинаков как в случае полного отсутствия доходов, так и в случае наличия доходов в следующем отчетном периоде.