Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об учете затрат по государственному контракту

Департамент общего аудита об учете затрат по государственному контракту

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

10.02.2012

Вопрос

Основной вид деятельности Компании – производство лекарственных средств. Кроме того, Компания ведет НИР по темам, которые попадают в Перечень, указанный в ст.262 п.2 НК РФ.
В сентябре 2011 года Компания выиграв конкурс, проводимый Министерством образования и науки РФ, заключило с Министерством Госконтракт в качестве Исполнителя на выполнение НИР, которые также входят в вышеупомянутый Перечень. Цель НИР- разработка технологии.
Согласно условиям Госконтракта Министерство финансирует только 50% средств, остальные 50% - Исполнитель. Расходы по НИР ведутся на сч.08 раздельно в части бюджетных и внебюджетных средств.
Права на результат от НИР имеет Исполнитель (п.6.2 Госконтракта), но Заказчик имеет право безвозмездно передавать результат НИР третьему лицу для выполнения им работ и поставок для государственных нужд (п.6.5 Госконтракта).
Финансирование происходит поэтапно, после сдачи этапа работ по акту (п.5.1 Госконтракта).
1. Являются ли бюджетные средства, полученные по Госконтракту инвестициями, полученными при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ, которые не учитываются при расчете налога на прибыль на основании ст.251 п.14 НК РФ ? Если нет, то когда Компания должна признавать доход: в момент получения денежных средств или в момент подписания акта на выполнение этапа работ?
2. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы по Госконтракту?
3. Какие бухгалтерские и налоговые проводки возникают при отражении в учете сдачи этапа выполненных работ Заказчику?

Ответ

Порядок заключения договор на выполнение научно-исследовательских работ регламентируется нормами главы 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» ГК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

Статьей 778 ГК РФ определено, что к государственным или муниципальным контрактам на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ для государственных или муниципальных нужд применяются правила статей 763 - 768 ГК РФ.

Так, согласно статье 763 ГК РФ работы, предназначенные для удовлетворения государственных, осуществляются на основе государственного или муниципального контракта на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд.

По государственному контракту на выполнение работ для государственных нужд подрядчик обязуется выполнить работы и передать их государственному заказчику, а государственный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

Нормой статьи 764 ГК РФ установлено, что по государственному контракту подрядчиком может выступать юридическое или физическое лицо.

По государственному контракту государственными заказчиками могут выступать государственные органы (в том числе органы государственной власти), органы управления государственными внебюджетными фондами, а также казенные учреждения, иные получатели средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ при размещении заказов на выполнение подрядных работ за счет бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования.

Как следует из вопроса, Организацией заключен Государственный контракт на выполнение опытно-технологических работ (далее – Контракт) с Министерством образования и науки РФ (Заказчик).

В соответствии с пунктами 1.1 и 1.2 Контракта Исполнитель (Организация) обязуется выполнить в рамках федеральной целевой программ «Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития научно-технологического комплекса России на 2007-2013 годы» опытно-технологические работы по лоту шифр «», а Заказчик обязуется принять и оплатить выполненные работы за счет средств федерального бюджета.

Содержание работ, научные, технические, экономические и другие требования к работам и их результатам установлены Техническим заданием и Календарным планом выполнения работ.

Заказчик производит выплату Исполнителю аванса в размере 30% от цены работ на текущий год, выполняемых за счет средств федерального бюджета (пункт 3.2 Контракта).

Оплата за выполненный этапы работ производится на расчетный счет Исполнителя в безналичном порядке платежными поручениями в 30-дневный срок после подписания акта сдачи-приемки выполненных этапов работ за вычетом ранее выданного аванса (пункт 3.3 Контракта).

Датой выполнения работы (этапа работы) считается дата подписания Заказчиком акта сдачи-приемки последнего этапа работ (этапа работ) (пункт 5.4 Контракта).

Кроме того, пунктом 4.3.2 контракта установлено, что Исполнитель обязан обеспечить выполнение работ, указанных в Техническом задании и Календарном плане, в том числе работ, направленных на вовлечение результатов исследований в хозяйственный оборот за счет средств внебюджетных источников.

Из представленного Календарного плана выполнения работ (Приложение № 2) следует, что часть работ Исполнитель выполняет за счет бюджетных средств, а оставшуюся часть работ за счет внебюджетных источников.

Кроме того, пунктом 6.2 предусмотрено, что права на созданные в рамках выполнения работ результаты принадлежат Исполнителю.

Федеральная целевая программа «Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития научно-технологического комплекса России на 2007 - 2013 годы», утверждена Постановлением Правительства РФ от 17.10.06 № 613 (далее - Постановление).

На основании указанного Постановления реализация Программы осуществляется на основе государственных контрактов на поставки товаров, выполнение работ и на оказание услуг для государственных нужд, заключаемых с исполнителями мероприятий Программы. Отбор объектов и проектов мероприятий Программы и их исполнителей проводится на конкурсной основе. Государственный заказчик осуществляет конкурсный отбор исполнителей с целью более выгодного размещения заказов на поставку товаров, выполнение работ и на оказание услуг для федеральных государственных нужд. С победителями конкурсов соответствующий государственный заказчик заключает государственные контракты (договоры).

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что между Организацией (Исполнителем) и министерством образования и науки РФ (Заказчиком) заключен государственный контракт на возмездной основе, в соответствии с которым Организация обязуется выполнить работы согласно Техническому заданию и Календарному плану, а Заказчик обязуется принять работы и оплатить их за счет бюджетных средств. При этом условие о том, что результат выполненных работ принадлежит Исполнителю – не противоречит приведенным нормам ГК РФ, и не влечет признание Контракта финансированием на безвозмездной основе.

При этом часть работ, предусмотренных Календарным планом, Организация обязуется выполнить за счет внебюджетного финансирования.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования[1].

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Далее приведен закрытый перечень средств, которые отнесены к средствам целевого финансирования.

По нашему мнению, в данном перечне не поименованы средства, полученные организацией на выполнение опытно-технологических работ в рамках федеральной целевой программы на основании государственного контракта, финансируемого Министерством образования и наук РФ за счет средств федерального бюджета.

Соответственно, на наш взгляд, норма подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ в данном случае не применяется.

Кроме того, в соответствии с представленным государственным контрактом Организация выполняет работы, которые принимает и оплачивает Заказчик.

В связи с чем, считаем, что в рассматриваемом случае в целях налогового учета возникает доход от реализации работ в соответствии с общеустановленными нормами статей 248 и 249 НК РФ.

Отметим, что аналогичной точки зрения придерживаются и фискальные органы.

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.01.06 № 20-12/5529:

«Вопрос: Организация-исполнитель получила по государственному контракту средства на выполнение опытно-конструкторских работ в рамках государственной программы. Относятся ли для целей налогообложения прибыли указанные средства к целевому финансированию, если заказчиком выступает Федеральное агентство по науке и технике?

Ответ: Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В ст. 248 НК РФ определено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

При этом реализация товаров, работ или услуг организацией представляет собой передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Перечень средств, относящихся к целевому финансированию, приведенный в ст. 251 НК РФ, является закрытым.

Таким образом, средства, полученные организацией-исполнителем от заказчика - государственного органа за выполнение опытно-конструкторских работ, не могут быть признаны целевым финансированием в рамках гл. 25 НК РФ.

Следовательно, данные средства включаются в налоговую базу для целей налогообложения прибыли в качестве доходов от реализации в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов».

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.08.09 № 16-15/082955:

«В пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

При этом указанный в ст. 251 НК РФ перечень средств, относящихся к целевому финансированию и целевым поступлениям, является закрытым.

Получателем бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом РФ.

Бюджетное учреждение - это государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. Об этом говорится в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ.

Следовательно, средства, полученные организацией-исполнителем (соисполнителем) на выполнение научно-исследовательских работ в рамках федеральной целевой программы (независимо от источника их поступления - от Института молекулярной генетики РАН либо из Федерального агентства по науке и инновациям), не являются целевым финансированием в рамках гл. 25 Налогового кодекса РФ».

На основании изложенного, считаем, что в отношении средств, полученных от Министерства образования и науки РФ при реализации работ в рамках федеральной целевой программы, не применяется норма подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Соответственно, доход, полученный при реализации работ по государственному контракту, подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

В соответствии с нормой пункта 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 3 статьи 271 НК РФ определено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации работ, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В рассматриваемом нами случае результат выполненных работ (этапа выполненных работ) передается Заказчику на основании Акта сдачи-приемки этапа выполненных работ.

Таким образом, по нашему мнению, по работам, реализуемым в рамках государственного контракта, Организации следует признавать доход в целях налогового учета на момент подписания Акта сдачи-приемки этапа выполненных работ, в сумме, указанной в Акте.

В отношении инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ, хотелось бы отметить следующее (абзац 9 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса РФ под бюджетными инвестициями понимаются бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества.

Федеральная целевая программа «Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития научно-технологического комплекса России на 2007 - 2013 годы» включает в себя мероприятия 4.1 «Инвестиции в развитие материально-технической базы ведущих научных организаций, в том числе в реконструкцию и техническое перевооружение этих организаций» и 4.2 «Инвестиции в развитие материально-технической базы высших учебных заведений, осуществляющих исследования и разработки, в том числе в реконструкцию и техническое перевооружение этих организаций».

Указанными мероприятиями предусматривается реконструкция и техническое перевооружение ведущих научных организаций, располагающих научными работниками и специалистами высокой квалификации, имеющих российское и международное признание, деятельность которых соответствует приоритетным направлениям развития науки, технологий и техники в РФ, реконструкция и техническое перевооружение высших учебных заведений, которые наряду с подготовкой специалистов с высшим образованием всех уровней (бакалавров, магистров, аспирантов и докторантов) активно выполняют научные исследования и разработки и результаты научной и (или) научно-технической деятельности которых получили российское и международное признание.

Рассматриваемый нами государственный контракт заключен в целях выполнения опытно-технических работ, и не связан с мероприятиями 4.1 и 4.2, предусмотренными федеральной целевой программой.

Кроме того, средства, полученные в рамках государственного контракта, являются платой за выполнение работ, и не соответствуют понятию бюджетных средств, установленному нормой статьи 6 БК РФ.

Соответственно, по нашему мнению, в рассматриваемой нами ситуации не может быть применена норма абзаца 9 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Вопрос 2. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы по Госконтракту?

Вопрос 3. Какие бухгалтерские и налоговые проводки возникают при отражении в учете сдачи этапа выполненных работ Заказчику?

Бухгалтерский учет.

Доходы.

В первую очередь отметим, что в рассматриваемом случае отсутствуют основании для применения норм ПБУ 13/2000[2] в связи со следующим.

Согласно пункту 1 ПБУ 13/2000 настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

В рассматриваемом случае между Организацией и государственным Заказчиком заключен контракт на выполнение определенного вида работ, которые обязуется принять и оплатить Заказчик.

По нашему мнению, в данном случае имеется возмездный характер правоотношений, а не оказание государственной помощи.

Таким образом, при отражении операций по государственному контракту, на наш взгляд, следует руководствоваться общими нормами признания дохода по государственному контракту.

Так, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99[3] доходами от обычных видов деятельности являются поступления, связанные с выполнением работ.

Пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы.

Таким образом, в бухгалтерском учете по нашему мнению, выручка от реализации работ по государственному контракту признается по мере сдачи этапа работ на основании Акта сдачи-приемки этапа выполненных работ в сумме, указанной в Акте.

Расходы.

Расходы, произведенные Организацией при выполнении работ по государственному контракту, для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 18 ПБУ 10/99).

Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 20 «Основное производство», предназначенный для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства. Прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости выполненных работ. Эти суммы могут списываться со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи».

Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Из изложенного выше, по нашему мнению, следует, что порядок отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов, полученных и осуществленных в рамках государственного контракта, будет следующий:

Дт 51 Кт 60, 62, 76 – получен аванс по госконтракту;

Дт 20 Кт 02, 10, 70 и пр. – отражены расходы, понесенные в рамках государственного контракта;

Дт 60, 62, 76 Кт 90 – отражена выручка, полученная по готовому этапу при выполнении работ по государственному контракту;

Дт 90 Кт 20 - отражены расходы, понесенные при выполнении работ по выполненному этапу,

Дт 51 Кт 60, 62, 76 – получен окончательный расчет по выполненному этапу работ.

Налоговый учет.

Доходы.

Как было отмечено нами при ответе на вопрос № 1, в рамках государственного контракта Организация выполняет работы, подлежащие оплате за счет бюджетных средств.

Соответственно, в целях исчисления налога на прибыль у Организации возникает доход в виде выручки, полученной от реализации этапа работ, признаваемой в момент подписания Акта сдачи-приемки этапа выполненных работ.

Таким образом, по мере сдачи этапа работ по государственному контракту Организации следует признать доход в сумме, указанной в акте сдачи-приемки этапа выполненных работ.

Расходы.

В рамках представленного Контракта Организация выполняет опытно-технологические работы, которые входят в Перечень, поименованный в пункте 7 статьи 262 НК РФ.

В первую очередь хотелось бы обратить Ваше внимание на норму пункта 10 статьи 262 НК РФ, согласно которой положения статьи 262 НК РФ не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

По нашему мнению, поскольку рассматриваемый нами контракт по своей сути является договором на выполнение работ, по которому Организация является Исполнителем, независимо от того, что права на созданные в рамках выполнения работ результаты принадлежат Вашей Организации, расходы, понесенные Организацией в рамках контракта не могут признаваться в соответствии с нормами статьи 262 НК РФ в части работ, приемку которых осуществляет Заказчик.

В этом случае, считаем, что Организации следует применять общий порядок признания расходов, установленный для организаций, осуществляющих выполнение работ в рамках договоров подряда.

Так, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с выполнением работ.

При этом согласно нормам статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, расходы, связанные с выполнением работ по государственному контракту, учитываются в целях налогообложения прибыли в общем порядке:

- прямые расходы признаются на дату подписания Акта сдачи-приемки этапа выполненных работ;

- косвенные расходы признаются по мере их осуществления в тех периодах, к которым они относятся.

[1] При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.00 № 92н.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit