Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об улучшениях арендованного имущества
Департамент общего аудита об улучшениях арендованного имущества
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
07.02.2012
Вопрос
Подвал нашего офисного здания был переоборудован в складское помещение (установлены внутренние перегородки и двери), таким образом из общего пространства, были созданы раздельные технические помещения.
Так же во всем здании была установлена система пожарной сигнализации и системы речевого оповещения, система охранной сигнализации и контроля доступа.
Здание арендованное, разрешение арендодателя на кап ремонт есть. Указанный ремонт произведен арендатором. Арендодатель возмещать этих расходов не будет.
Получается что, арендатор произвел результаты работ, неотделимые от арендуемого имущества.
Является ли все это неотделимым улучшением?
Как квалифицировать эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?
Какие сроки полезного использования задавать в бух и налоговом учете? Если договор аренды заключен на 11 мес, с последующей пролонгацией, т. е договор аренды постоянно пролонгируется из года в год. Договор не зарегистрирован.
Подвал нашего офисного здания был переоборудован в складское помещение (установлены внутренние перегородки и двери), таким образом из общего пространства, были созданы раздельные технические помещения.
Так же во всем здании была установлена система пожарной сигнализации и системы речевого оповещения, система охранной сигнализации и контроля доступа.
Здание арендованное, разрешение арендодателя на кап ремонт есть. Указанный ремонт произведен арендатором. Арендодатель возмещать этих расходов не будет.
Получается что, арендатор произвел результаты работ, неотделимые от арендуемого имущества.
Является ли все это неотделимым улучшением?
Как квалифицировать эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?
Какие сроки полезного использования задавать в бух и налоговом учете? Если договор аренды заключен на 11 мес, с последующей пролонгацией, т. е договор аренды постоянно пролонгируется из года в год. Договор не зарегистрирован.
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.
Общими положениями по аренде установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1 статьи 616 ГК РФ).
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).
При этом нормами пунктов 1 – 3 статьи 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Таким образом, расходы, понесенные арендатором в отношении арендованного имущества, могут быть отнесены либо к ремонту, либо к улучшениям, отделимым или неотделимым без вреда для арендованного имущества.
При этом ГК РФ не разграничивает понятия «ремонт» и «улучшения», иными словами, улучшения могут возникнуть также в ходе проведения капитального ремонта.
В зависимости от того, какого характера были проведены капитальные затраты, бухгалтерский и налоговый учет таких затрат у арендатора будет различным.
Отметим, что в соответствии с пунктом 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.04 № 15/1, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
К капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д.
В соответствии со строительными нормами Госкомархитектуры, утвержденными Приказом Госкомархитектуры от 23.11.18 № 312
«5.1. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории…
5.3. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.
При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения может предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых».
Согласно Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279:
«3.11. К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.)».
Таким образом, отличительным признаком ремонта объекта основных средств является его направленность на поддержание или восстановление существующих характеристик объекта, в том числе путем замены его частей.
Затраты на капитальный ремонт могут быть единовременно учтены в составе расходов как в бухгалтерском (ПБУ 10/99), так и налоговом (статья 260 НК РФ) учете.
Как следует из вопроса, в арендованном помещении Организацией были проведены следующие виды работ:
- переоборудование подвала в складское помещение – установление перегородок, дверей;
- установление системы пожарной сигнализации, системы речевого оповещения, системы охранной сигнализации и контроля доступа.
По нашему мнению, переоборудование складского помещение, а также установление систем пожарной сигнализации, речевого оповещения, охранной сигнализации и контроля доступа не является капитальным ремонтом, так как не связано с заменой изношенных конструкций и деталей помещения. Напротив, в помещении были установлены дополнительные системы, а также была осуществлена перепланировка, связанная с установлением дополнительных перегородок и дверей.
На основании изложенного, считаем, что проведенные Организацией капитальные затраты связаны с улучшением арендованного помещения.
Отметим, что на данный момент имеется одно судебное решение, в котором суд признал установку гипсокартонных перегородок текущим ремонтом (Постановление ФАС МО от 30.07.10 № КА-А40/7942-10 по делу № А40-2254/09-98-9).
Далее рассмотрим, относятся затраты капитального характера Организации к отделимым или неотделимым улучшениям.
Как было отмечено выше, в силу нормы пункта 2 статьи 623 ГК РФ к неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены без вреда для арендованного имущества. Соответственно, к отделимым улучшениям относится все то имущество, которое прямо не может быть отнесено к неотделимым.
Иных критерий для отнесения улучшений к отделимым или неотделимым нормы ГК РФ не содержат.
Анализ арбитражной практики показал, что при рассмотрении вопроса отнесения улучшений к отделимым, суды также исходят из единственного критерия, установленного, нормами ГК РФ – возможно ли данное улучшение отделить от имущества, не причинив ему вреда.
В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.11 по делу № А41-36867/10 в отношении понятия «неотделимые улучшения» было отмечено следующее:
«Определение понятия "неотделимых улучшений" (признаваемых капитальным вложением) в законодательстве отсутствует. Однако из системного толкования норм статьи 616 Гражданского кодекса РФ (ремонт арендованного имущества), статьи 623 Гражданского кодекса РФ (улучшения арендованного имущества) можно сделать вывод, что к неотделимым улучшениям относятся любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту (работы по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации), которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу».
Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 18.03.08 № 03-03-09/1/195:
«…амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса»
В Постановление ФАС ПО от 14.02.11 по делу № А55-25694/2009 указал:
«При определении неотделимых улучшений эксперт исходил из того, что под понятием неотделимых улучшений понимаются те улучшения, отделение (демонтаж) которых приведет к несоразмерным потерям их первоначальных свойств и стоимости, а затраты на демонтаж будут экономически не оправданы. При этом к неотделимым улучшениям относятся средства на оплату труда (работы), поэтому стоимость работ в определении величины неотделимых улучшений учитывается. Стоимость же отделимых улучшений будет обусловлена лишь стоимостью строительных материалов и инженерного оборудования, использованных для эксплуатации этих помещений, в том числе отделке помещений, перемещение которых возможно без несоразмерного ущерба их назначению».
Постановление ФАС ПО от 09.12.10 по делу № А65-5431/2010:
«Произведение неотделимых улучшений, можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом - изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества».
Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.10 № 18АП-4278/2010 по делу № А34-9736/2009:
«…в ходе судебного разбирательства, критерием неотделимости выступает невозможность восстановить (перекрытие) до первоначального состояния. В отношении отделимых улучшений (в том числе облицовка потолка и стен пластиковыми панелями; устройство внутренней разводки водопровода; перемонтаж осветительных приборов; облицовка ворот стальным профилированным листом) эксперт указал, что при выполнении работ по демонтажу отделимого улучшения необходимо составить смету на демонтажные работы по восстановлению несущих поверхностей в первоначальное состояние».
Из изложенного можно заключить, что при отнесении улучшений к отделимым или неотделимым Организации следует руководствоваться тем, возможен ли возврат арендованного помещения арендодателю в первоначальном состоянии, или демонтаж улучшений, осуществленных арендатором, приведет к существенной порче имущества или изменению его первоначальных свойств
Таким образом, по нашему мнению, если системы, установленные в арендованном имуществе, а также перегородки, двери, могут быть демонтированы после прекращения договора аренды без нанесения вреда арендованному имуществу, и работы по демонтажу не повлекут существенных затрат для арендатора, то улучшения, произведенные арендатором – вашей Организацией, могут быть признаны отделимыми.
В противно случае проведенные улучшения являются неотделимыми.
Хотелось бы обратить Ваше внимание на арбитражную практику, касающуюся отнесения систем кондиционирования, вентиляции, кабельных систем, технических средств охраны, офисных перегородок к неотделимым улучшениям арендованного имущества.
Постановление ФАС МО от 07.02.11 № КГ-А40/217-11 по делу № А40-53720/10-37-394:
«Предъявляя к ответчику требование о взыскании в виде убытков 146 972 руб., составляющих стоимость произведенных ЗАО "Сити Экспресс" отделимых улучшений объекта аренды (наружного блока кондиционера), от возврата которых ЗАО "Хорус Кэпитал" уклонилось, заявитель ссылается на то, что ЗАО "Сити Экспресс" с согласия ответчика установило в выступающих объектом аренды помещениях наружный блок кондиционера стоимостью 146972 руб., являющийся отделимым улучшением объекта аренды, а поэтому в силу п. 1 ст. 623 ГК РФ является собственностью арендатора.
Согласно п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Из смысла данной статьи следует, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества может быть истребована арендатором: во-первых, - при наличии согласия арендодателя на производство работ по улучшению имущества; во-вторых, только при условии прекращения договора аренды.
Как следует из согласованных сторонами условий п. 7.4.4 договора аренды, арендатор имеет право производить с предварительного письменного согласия арендодателя улучшения, не нарушающие требования законодательства РФ. Право собственности на неотделимые улучшения по прекращению действия договора автоматически переходят к арендодателю, и затраты на производство этих улучшений арендатору не компенсируются. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора.
Как правильно установил суд апелляционной инстанции, межблочная трасса кондиционера (межблочный кабель, медные трубки фреонового контура, дренажная трасса), проходящая от наружного до внутреннего блоков кондиционера, является принадлежностью наружного и внутреннего блоков кондиционера, поскольку предназначена для их обслуживания и связана с ними общим назначением (ст. 135 ГК РФ).
В этой связи апелляционная инстанция правильно указала на то, что квалифицировать кондиционер в качестве отделимого улучшения объекта аренды можно лишь в том случае, когда все его составные части могут быть отделены от выступающего объектом аренды имущества без вреда для последнего.
Однако документального подтверждения того, все составные части наружного и внутреннего блоков кондиционера могут быть отделены от выступающего объектом аренды имущества без вреда для последнего в материалы дела не представлено.
Ссылка заявителя жалобы на то обстоятельство, что межблочная трасса кондиционера не вмонтирована в стены, а проходит в вентиляционной шахте, само по себе не свидетельствует о том, что установка наружного блока кондиционера на крыше здания и установка внутреннего блока кондиционера на стене здания не была сопряжена с их монтированием в соответствующие части здания, т.е. что наружный блок кондиционера соединен с крышей здания, а внутренний блок кондиционера соединен с стеной здания способом, не нарушающим их целостность.
При таких обстоятельствах действия ЗАО "Хорус Кэпитал", препятствующего истцу отделить соответствующие улучшения объекта аренды, прав заявителя жалобы не нарушают, поскольку права на указанные улучшения у ЗАО "Сити Экспресс" не имеется.
Кроме того, в отсутствие на момент принятия судами обжалуемых судебных актов в материалах дела доказательств прекращения действия заключенного между сторонами договора аренды от 21.12.2005 г. судебная коллегия, исходя из императивных требований норм пунктов 2 и 3 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, условий п. 7.4.4 договора аренды, находит обоснованными выводы судов нижестоящих инстанций об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требований о возмещении ЗАО "Хорус Кэпитал" стоимости неотделимых улучшений - наружного блока кондиционера или компенсации затрат на их создание».
Постановление ФАС ЦО от 07.04.11 по делу № А14-5963/2010/188/35:
«В подтверждение факта осуществления арендатором отделимых улучшений арендуемого помещения в виде двери алюминиевой, двери тепл. алюминиевой, кассы, системы безопасности, системы кондиционирования и вентиляции, структурированной кабельной системы, ЗАО "Лекс-финанс" в материалы дела представлены договор подряда N 012/2-07 от 02.10.2007, заключенный обществом с ООО "МС-Стиль"…, акт о приемке выполненных работ N 012/2-07 от 22.01.2008 формы КС-2 …, договоры N 65/07 от 27.11.2007 … и N 64/07 от 27.11.2007 с ООО "Юнимакс" …, акты о приемке выполненных работ N 14 от 01.02.2008 …, N 13 от 01.02.2008 формы КС-2 …, договор подряда N 012/3-07 от 06.12.2007 с ООО "НПП "Модуль" …, акт о приемке выполненных работ N 1 от 25.12.2007…
…как верно отмечено судебными инстанциями, истец в нарушение требований ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ не представил доказательств, подтверждающих, что спорное имущество представляет собой отделимые улучшения, то есть такие улучшения, которые могут быть изъяты без вреда для арендованного помещения.
Из представленных истцом договоров подряда и актов приемки выполненных работ не представляется возможным сделать вывод об отделимости спорного имущества от арендуемого помещения, напротив как верно отмечено судебными инстанциями, спорные двери, кассу, вмонтированную в стену, систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему возможно использовать только по общему назначению с арендуемым помещением, то есть данное имущество является составной частью сложной вещи в смысле ст. 134 Гражданского кодекса РФ и демонтаж спорного имущества может повлечь существенный ущерб помещению и необходимость производства ремонтных работ».
Постановление ФАС ЦО от 03.12.10 по делу № А62-8422/2009:
«В обоснование встречных исковых требований ООО "Супер Типография" указывало, что произведенные истцом улучшения являются неотделимыми, поскольку их демонтаж невозможен без причинения вреда нежилому помещению.
С целью выяснения вопроса о том, являются ли установленные ООО "Пронто-Смоленск" в период аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Смоленск, ул. Маяковского, 5"а", кв. 1, тамбуры, офисные перегородки, протяжка телефонного кабеля и технических средств охраны, неотделимыми улучшениями арендуемого имущества, в суде апелляционной инстанции ООО "Супер Типография" было заявлено ходатайство о назначении судебной технической экспертизы.
Определением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2010 назначена техническая экспертиза, проведение которой поручено специалисту ООО "Бюро строительных услуг "ПОЗИТИВ" и перед ним поставлены следующие вопросы: 1. Определить, возможно ли произвести демонтаж офисных перегородок, тамбура, телефонного кабеля и технических средств охраны, находящихся в нежилом помещении общей площадью 168,4 кв. м., этаж 1, 2, расположенном по адресу: г. Смоленск, ул. Маяковского, 5-"а", без причинения вреда указанному нежилому помещению? 2. Определить, какой вред может быть причинен указанному нежилому помещению при демонтаже офисных перегородок, тамбура, телефонного кабеля, технических средств охраны?
Согласно заключению экспертизы N 47/2009 по вопросам, поставленным судом апелляционной инстанции перед специалистом, были сделаны следующие выводы.
По первому вопросу экспертом сделан вывод о том, что произвести демонтаж офисных перегородок, тамбура, телефонного кабеля и технических средств охраны, находящихся в нежилом помещении по адресу: г. Смоленск, ул. Маяковского, 5-"а", без причинения вреда указанному помещению невозможно.
По второму вопросу экспертом указано, что при проведении работ по демонтажу офисных перегородок, тамбура, телефонного кабеля, технических средств охраны необходимо будет разобрать часть подвесного потолка, часть обшивки стен из листов гипсокартона, снять пластиковые короба, которые закрывают телефонные кабели и охранные кабели, датчики со стен и оконных откосов, что нанесет вред отделке помещений и потребует проведения ремонтных работ по шпаклевке и окраске оконных откосов, окраске стен. Также при демонтаже офисных перегородок потребуется проведение работ по замене плинтуса и половой керамической плитки, так как после демонтажа перегородок останутся отверстия в полу. Необходимо будет заделать отверстия в стенах с последующей окраской стен помещений. После демонтажа тамбура потребуется проведение ремонтных работ фасада с проведением работ по штукатурке мест примыкания тамбура к стенам и его окраске.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленное заключение эксперта N 47/2009, а также другие имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что установленные ООО "Пронто-Смоленск" в период аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Смоленск, ул. Маяковского, 5"а", кв. 1, тамбуры, офисные перегородки, протяжка телефонного кабеля и технических средств охраны, являются неотделимыми улучшениями арендуемого имущества, право собственности на которые после расторжения договора аренды от 01.02.2009 перешло к арендодателю».
Подводя итоги изложенному, отметим, что вопрос отнесения улучшений к отделимым или неотделимым является неоднозначным, в связи с чем, у организаций возникают споры с налоговыми органами, которые зачастую решаются в судебных инстанциях. При решении споров нередко привлекаются эксперты, с целью решения вопроса об отнесении улучшений к отделимым или неотделимым.
Соответственно, по нашему мнению, вопрос об отнесении капитальных затрат к отделимым или неотделимым улучшениям должен решаться с учетом мнения технических специалистов организации (или с учетом мнения специалистов, производивших монтаж систем).
В случае если улучшения будут признаны неотделимыми, порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете будет следующий.
Бухгалтерский учет.
Согласно пункту 5 ПБУ 6/01[1] в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Пунктами 17 и 20 ПБУ 6/01 установлено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится, в том числе, исходя из ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Таким образом, стоимость неотделимых улучшений погашается посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды. При этом срок полезного использования определяется исходя из срока действия договора аренды.
В отношении срока действия договора аренды наше мнение будет высказано ниже.
Налоговый учет.
Пунктом 1 статьи 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Согласно статье 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Из приведенных норм следует, что для того, чтобы неотделимые улучшения в арендованном имуществе амортизировались арендатором, необходимо единовременное выполнение двух условий:
- неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя;
- стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендодателем.
Поскольку в рассматриваемом нами случае арендатором было получено согласие на осуществление капитальных работ, которые впоследствии не будут компенсироваться арендодателем, то стоимость неотделимых улучшений учитывается в составе расходов у арендатора – Вашей Организации посредством начисления амортизации.
При этом в силу нормы пункта 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Таким образом, срок полезного использования неотделимых улучшений в этом случае определяется с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. При этом амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды.
В отношении порядка определения срока действия договора аренды, и срока, в течение которого Организация вправе в целях налогового учета проводить начисление амортизации, отметим следующее.
Из вопроса следует, что договор аренды заключен сроком на 11 месяцев, по истечении которого договор пролонгируется еще на 11 месяцев.
В настоящее время нормы действующего законодательства не раскрывают содержание понятия «пролонгация».
В связи с этим обратимся к Большому экономическому словарю, согласно которому пролонгация - продление срока действия договора, векселя, займа, кредита.
Таким образом, на наш взгляд, пролонгация срока действия договора подразумевает продление уже существующих прав и обязанностей сторон по договору.
Соответственно, дополнительное соглашение к договору аренды, касающееся пролонгации срока действия договора аренды, не влечет за собой установление новых прав и обязанностей между сторонами, а лишь вносит изменения в уже существующие правоотношения.
На наш взгляд, дополнительное соглашение о пролонгации договора аренды не является новым договором аренды, поэтому арендатор вправе продолжать амортизировать в налоговом учете стоимость неотделимых улучшений.
В Письме Минфина РФ от 25.10.11 № 03-03-06/1/689 также высказано мнение о том, что в случае пролонгации договора аренды арендатор вправе продолжать амортизировать в целях налогового учета стоимость неотделимых улучшений:
«В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.
Также сообщаем, что в случае, если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.
В то же время, если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено».
Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 20.10.09 № 03-03-06/1/677, от 18.09.09 № 03-03-06/2/174, от 17.07.09 № 03-03-06/1/478, УФНС РФ по г. Москве от 13.08.09 № 16-15/083987, от 10.10.07 № 20-12/096601.
Однако хотелось бы обратить Ваше внимание на позицию, высказанную Президиумом ВАС РФ в пункте 10 Информационного письма от 16.02.01 № 59:
«Арбитражный суд пришел к выводу о том, что при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 651 ГК».
Если руководствоваться приведенной позицией Президиума ВАС РФ, то арендатор не вправе начислять амортизацию по неотделимым улучшениям по истечении первоначально установленного срока действия договора аренды, т.е. применительно к Вашей ситуации, по истечении 11 месяцев.
Отметим, что в приведенных письмах фискальных органов позиция Президиума ВАС РФ не учитывалась, поэтому полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами в рассматриваемой ситуации мы не можем.
Поводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, Организация вправе в налоговом учете учитывать стоимость неотделимых улучшений посредством начисления амортизации в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации.
В случае если улучшения будут признаны отделимыми, порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете будет следующий.
Как было отмечено нами выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Таким образом, если отделимые улучшения арендованного имущества, являются в соответствии с договором аренды собственностью Организации (т.е. договор не содержит прямого указания на то, что отделимые улучшения являются собственностью арендодателя), то такие улучшения учитываются арендатором – Вашей Организацией в составе основных средств в общеустановленном порядке как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
При этом срок амортизации таких основных средств не ограничивается сроком действия договора аренды.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел