Департамент общего аудита об условиях применения УСН индивидуальными предпринимателями

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками налога на упрощенной системе налогообложения (далее по тексту – УСН) признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2.

 

Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применят УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

 

Таким образом, нормой подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ прямо предусмотрено, что она распространяется только на организации.

 

В соответствии со статьей 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

 

Таким образом, НК РФ разделяет понятие «организации» и «индивидуальные предприниматели».

 

Поскольку в приведенной норме речь идет только об организациях, считаем, что на индивидуальных предпринимателей указанная норма не распространяется.

 

Дополнительным аргументом в пользу приведенной позиции является также анализ иных положений пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, в которых прямо указано, что они распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (подпункты 8, 9, 13, 15).

Кроме того, как было отмечено выше, в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ стоимость основных средств и нематериальных активов должна определяться на основе данных бухгалтерского учета.

Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Иными словами, обязанность по ведению бухгалтерского учета на них не возлагается, а, следовательно, у них в принципе будут отсутствовать данные о стоимости основных средств и нематериальных активов по данным бухгалтерского учета.

Следует отметить, что позиция Минфина РФ по данному вопросу противоречива.

Так в письме от 11.12.08 № 03-11-05/296 указано:

«Для перехода на упрощенную систему налогообложения для индивидуальных предпринимателей не установлено ограничений по размеру доходов и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.»

 

В то же время в письмах, касающихся критериев, в которых налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель) утрачивают право на применение УСН, Минфин РФ распространяет положения подпункта 16 пункта 3 статьи 246.12 и на индивидуальных предпринимателей.

 

В частности, в письме Минфина РФ от 21.05.10 № 03-11-11/147, в частности, указано:

«В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Кодекса не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

Согласно п. 4.1 ст. 346.13 Кодекса, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Кодекса, превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик (то есть как организация, так и индивидуальный предприниматель) считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

По нашему мнению, определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов индивидуальным предпринимателем в целях п. 4 ст. 346.13 Кодекса производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Кодекса для организаций. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Кодекса.»

 

Аналогичные выводы были сделаны в письмах Минфина РФ от 22.09.10 № 03-11-11/249, от 27.10.09 № 03-11-09/357, от 11.12.08 № 03-11-05/296.

 

Иными словами, Минфин РФ не оспаривает, что при переходе на УСН нормы подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не распространяются. Однако в случае, если в периоде применение УСН предпринимателем допущено нарушение подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12, то он утрачивает право на применение УСН.

 

По нашему мнению, позиция Минфина РФ неправомерна, поскольку положения пункта 4.1. статьи 346.13 НК РФ действительно касаются всех налогоплательщиков, однако налогоплательщики утрачивают право на применение УСН в тех периодах, в которых допущено несоответствие требованиям пункта 3 статьи 346.12.

Поскольку на индивидуальных предпринимателей положения подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не распространяются, то несоответствие требованиям указанной нормы у них возникнуть не может.

 

Кроме того, если законодателем было принято решение не распространять требования подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ на индивидуальных предпринимателей при переходе на УСН в связи с тем, что обязанность по ведению бухгалтерского учета на них не распространяется, то применение указанной нормы после перехода на УСН, представляется сомнительным в связи с тем, что после перехода на УСН на индивидуальных предпринимателей также не возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета.

 

Согласно пункту 3 статьи 4 Закона № 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

 

Таким образом, обязанность по ведению бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов в периоде применения УСН возлагается только на организации.

Указанные нормы, по нашему мнению, согласуются с положениями пункта 4.1. статьи 346.13 НК РФ, согласно которым организации обязаны отслеживать соответствие стоимости основных средств и нематериальных активов критерию, определенному в подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

 

Учитывая все вышеизложенное, считаем, что индивидуальные предприниматели не должны учитывать критерий, установленный подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 ни при переходе на УСН, ни в периоде применения УСН.

Однако, учитываю позицию Минфина РФ, мы не можем исключить риск, что налоговые органы будут распространять указанную норму и на индивидуальных предпринимателей.

Какая-либо арбитражная практика в настоящее время отсутствует. Вследствие этого предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным. Однако считаем, что учитывая нормы налогового законодательства у Вашей организации есть все шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

 

 

Как было отмечено выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками налога на УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели.

При этом статьей 346.12 НК РФ предусмотрен ряд критериев для применения УСН как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей.

Поскольку, как было отмечено выше, НК РФ разделяет понятия «организация» и «индивидуальный предприниматель», последний для определения критериев перехода на УСН должен рассматривать нормы, в которых прямо указано, что они распространяются на индивидуальных предпринимателей.

 

В связи с этим считаем, что вправе перейти на УСН все индивидуальные предприниматели за исключением:

- индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подпункт 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

- индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом (подпункт 9 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ);

- индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса (подпункт 13 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ);

- индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (подпункт 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

 

Обращаем Ваше внимание, что норма пункта 2.1[1] статьи 346.12 НК РФ, касающаяся величины доходов при переходе на УСН, относится только к организациям. Соответственно, на индивидуального предпринимателя указанная норма не распространяется.

Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 11.12.08 № 03-11-05/296.

 

Однако обращаем Ваше внимание, что в отношении индивидуальных предпринимателей действует ограничение по размеру доходов, определенное в соответствии с пунктом 4.1. статьи 346.13 НК РФ (с 01.01.13 – пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ) в периодах, когда индивидуальные предприниматели уже применяют УСН.