Департамент общего аудита об уступке прав и обязанностей по договору аренды

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

 

Таким образом, из указанного определения можно сделать вывод о том, что арендатор по договору аренды имеет право пользования имуществом и обязанность по оплате времени использования имущества, а арендодатель имеет обязанность по предоставлению в пользование имущества и право требовать оплату за использование.

 

Согласно предоставленному Соглашению об уступке прав и обязанностей к Договору аренды нежилых помещений от 01.07.12, арендатор с согласия арендодателя уступает все свои права и переводит все обязанности по договору аренды нежилых помещений новому арендатору. При этом новый арендатор выплачивает денежные средства в сумме 7000 рублей в счет возмещения внесенной арендодателю в качестве предоплаты (обеспечительный платеж) за последний месяц аренды.

 

Указанное Соглашение, по нашему мнению, можно квалифицировать как договор уступки права требования, условия и порядок которого регулируются параграфом 1 главы 24 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона[1].

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (статья 384 ГК РФ).

Кредитор может передать свои права по договору без согласия должника и должен лишь уведомить его о состоявшейся передаче прав.

Договор уступки прав оформляется в письменной форме, а в случае уступки требования по сделке, требующей государственной регистрации, регистрируется в порядке, установленном для регистрации этой сделки (статья 389 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать последнему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (пункт 2 статьи 385 ГК РФ).

 

Из рассматриваемого вопроса следует, что организация заключила договор аренды помещения. До окончания срока действия договора, организация уступает свое право пользования помещением третьему лицу.

Кроме того, на момент уступки у организации имеется дебиторская задолженность в виде аванса (обеспечительного вноса) за последний месяц аренды. В связи с этим, организация уступает также право требовать от арендодателя исполнения своих обязательств в счет полученного им аванса, т.е. предоставления в пользование помещения или возврата аванса в случае расторжения договора (если это предусмотрено договором аренды).

Таким образом, на момент заключения соглашения об уступке прав и обязанностей по договору аренды помещения, у организации имеется право пользования помещением, а также дебиторская задолженность.    

 

Бухгалтерский учет.

 

Как мы указали выше, права и обязанности, передаваемые организацией формально состоят из двух частей:

-право пользования помещением;

-право требования использовать помещение в счет дебиторской задолженности.

 

При этом, если первая часть права требования не имеет денежной оценки, так как услуга арендатору ещё не оказана и право пользования помещением в бухгалтерском учете организации не отражено[2], то вторая часть права требования имеет денежную оценку в размере дебиторской задолженности.

В связи с этим, по нашему мнению, в бухгалтерском учете Организации подлежит отражению уступка права пользования имуществом, в части дебиторской задолженности, которая подлежит списанию в составе прочих расходов в соответствии с пунктом 5, 11 ПБУ 10/99[3].

В свою очередь, поступления от уступки права пользования имуществом признаются прочими доходами Организации (пункт 5, 7 ПБУ 9/99[4]).

 

Дебет 76 Кредит 91.1 – признан доход от операции по уступке право пользования имуществом;

Дебет 91.2 Кредит 60.2 (76) – учтена в составе прочих расходов дебиторская задолженность;

Дебет 51 Кредит 76 – получена оплата по Соглашению об уступке.

 

НДС.

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.

При этом порядок определения налоговой базы при уступке прав требования установлен статьей 155 НК РФ.

 

Согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

 

Из указанной нормы можно сделать вывод, что статья 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы по НДС только в случае, если речь идет об уступке долга, вытекающего из операции по реализации товаров (работ, услуг), т.е. если передаваемое обязательство связано с реализацией.

 

В рассматриваемом случае, право требования возникло не из предшествующей операции по реализации товаров (работ, услуг), а из перечисленного аванса. Следовательно, можно сделать вывод о том, что рассматриваемая уступка права требования не регулируется статьей 155 НК РФ.

При этом НК РФ не содержит иных указаний на порядок налогообложения операций по передаче имущественных прав.

 

Официальные разъяснения по данному вопросу на текущий момент отсутствуют. Однако следует отметить, что в аналогичных случаях, когда порядок определения налоговой базы по НДС при переуступке не регулируется нормами статьи 155 НК РФ, налоговые органы применяют общую норму пункта 2 статьи 153 НК РФ, в соответствии с которой при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами[5]. В связи с этим, по мнению налоговых органов, уступка права требования, возникшего из аванса, облагается исходя из всего дохода получаемого налогоплательщиком из указанной передачи имущественного права.

Однако, по нашему мнению, указанная общая норма в данном случае не применима, так как согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ, а рассматриваемый случай, как мы уже указывали раньше, не предусмотрен. Кроме того, пункт 2 статьи 153 НК РФ устанавливает порядок определения выручки, а не налоговой базы. Т.е. невозможно исчислять выручку при расчете налоговой базы, если самой базы нет.

 

Учитывая вышесказанное, на наш взгляд, Организация вправе руководствоваться пунктом 1 статьи 17 НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

 

На основании изложенного, считаем, что применительно к рассматриваемой нами ситуации, порядок определения налоговой базы по НДС, предложенный фискальными органами, является некорректным.

 

Также возможен и другой вариант исчисления налоговой базы по НДС в рассматриваемом случае, которого придерживаются некоторые специалисты по налогообложению.

 

Пунктом 3 статьи 155 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Если исходить из того, что перечень имущественных прав, приведенных в данной норме, не является исчерпывающим, а лишь указывает на то, что в частности, к таким имущественным правам могут быть отнесены права на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, то можно предположить, что данная норма также может быть применима для случая, когда передаются имущественные права на товары (работы, услуги), в частности, на оборудование.

В этом случае налоговая база определяется как разница между суммой предполагаемого дохода от реализации имущественного права и суммой ранее уплаченного аванса.

 

Рассматривая вопрос о налогообложении НДС уступки права требования, возникшей из аванса, следует отметить, что на текущий момент имеется только одно судебное решение по данному вопросу.

 

В Постановлении ФАС Московского округа от 05.12.11 по делу № А40-139012/10-4-830 суд поддержал налогоплательщика, указав на отсутствие оснований для обложения НДС рассматриваемой уступки права требования:

«Общество в соответствии с договором купли-продажи имущества и имущественных прав от 26.02.2008 г. N 12-66/82, заключенным с ООО "Бизнес-консалтинг", реализовало последнему имущество и имущественные права, в числе которых было право требования к ОАО "Малышевское рудоуправление", возникшее в результате перечисления Обществом аванса ОАО "МРУ" по договору поставки от 16.01.2002 N 02-23/2 в размере 11 660 620 руб.

Судебными инстанциями на основании п. 1 ст. 39, ст. 154, п. 1 ст. 155 НК РФ правильно указано, что объект налогообложения по НДС при уступке права денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг).

Между тем, в рассматриваемом случае кредиторская задолженность ОАО "МРУ" никак не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поскольку она возникла в силу уплаты денежного аванса, в счет которого ОАО "МРУ" не были поставлены Обществу товары.

При этом факт перечисления Обществом аванса в счет предстоящих поставок также не может рассматриваться в качестве реализации, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров осуществление операций, связанных с обращением российской валюты, то есть и денежные расчеты между сторонами в порядке авансирования.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ НДС облагается уступка требования, вытекающая из реализации товаров (работ, услуг), а в данном случае было переуступлено право требования по выданным авансам, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС, о чем обоснованно указали суды.

Кроме того, НДС с уплаченного Обществом аванса был исчислен и уплачен продавцом - ОАО "МРУ", и взыскание с Общества НДС при уступке права требования на указанный аванс приведет к повторному обложению НДС одной и той же операции».

 

Таким образом, рассматривая аналогичный вопрос, судьи привели ещё два дополнительных аргумента в пользу налогоплательщика, свидетельствует об отсутствии оснований для обложения НДС уступки с аванса:

-перечисление денежных средств в виде аванса не признается реализацией (статья 39 НК РФ)

-обложение НДС уступки с аванса, ведет к двойному налогообложению одной и той же операции.

 

Подводя итоги изложенному, можно сделать вывод о том, что при реализации имущественных прав на оборудование, возможны следующие варианты:

1) по нашему мнению, обязанности по исчислению НДС не возникает (данный вариант может повлечь претензии со стороны налоговых органов).

2) налоговая база определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (данного мнения, скорее всего, будут придерживаться налоговые органы);

3) налоговая база определяется как разница между суммой предполагаемого дохода от реализации имущественного права и суммой ранее уплаченного аванса (данное мнение высказывают некоторые специалисты в области налогообложения, однако, оно не подтверждено ни официальной позицией, ни арбитражной практикой).

 

Считаем, что в рассматриваемой ситуации Организации следует самостоятельно принять решение по вопросу порядка исчисления налоговой базы по НДС при реализации имущественного права, исходя из обстоятельств, приведенных выше, учитывая возможные налоговые риски.

 При этом, учитывая, что на текущий момент имеется только одно судебное решение, мы не можем предположить вероятность положительного исхода такого разбирательства.

 

Налог на прибыль.

 

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Статья 279 НК РФ предусматривает порядок учета в целях налогообложения, получаемого в результате уступки, убытка. При этом, речь идет об уступке права требования, вытекающего из реализации товаров (работ, услуг) или долгового обязательства.

Однако в рассматриваемом случае, дебиторская задолженность возникла из аванса, в связи с чем, по нашему мнению, данная ситуация не подпадает под действие статьи 279 НК РФ. Кроме того, особенности налогового учета уступки права требования по авансу вообще не установлены главой 25 НК РФ. Также следует отметить, что в рассматриваемом случае, убытка от уступки права пользования имуществом не образуется.

 

По нашему мнению, в данном случае налогоплательщик имеет право воспользоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, и учесть расходы (сумму дебиторской задолженности) в общем порядке, т.е. в порядке, предусмотренном статьей 268 НК РФ для прочих имущественных прав.

Иными словами, по нашему мнению, Организация вправе сумму доходов от уступки права пользования помещением уменьшить на сумму дебиторской задолженности и иных расходов, связанных с уступкой.

 

Вместе с этим, поскольку официальные разъяснения по рассматриваемому вопросу на данный момент отсутствуют, мы не можем исключить риск возникновения споров с налоговыми органами и тогда Организации придется отстаивать свое мнение в суде. Арбитражная практика по указанному вопросу на данный момент отсутствует.