Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об уступке права требования долга, возникшего из аванса

Департамент общего аудита об уступке права требования долга, возникшего из аванса

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

20.10.2010

Вопрос

По предварительному договору купли-продажи жилого помещения с физическим лицом (Продавец) организация (Покупатель) заплатила аванс. В связи с прекращением договора по причине не передачи помещения в срок, обусловленный по договору, право требования по договору было уступлено третьему лицу за сумму меньше, чем уплаченный аванс. В связи с этим:
1. Является ли в этом случае указанная операция – реализацией согласно гл.21 НК РФ.
2. Каким образом признается убыток от операции по передачи прав по договору в соответствии с гл.25 НК РФ.

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона[1].

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (статья 384 ГК РФ).

Кредитор может передать свои права по договору без согласия должника и должен лишь уведомить его о состоявшейся передаче прав.

Договор уступки прав оформляется в письменной форме, а в случае уступки требования по сделке, требующей государственной регистрации, регистрируется в порядке, установленном для регистрации этой сделки (статья 389 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать последнему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (пункт 2 статьи 385 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации, на момент заключения договора уступки права требования у Вашей организации имеется право требовать от продавца возврата аванса в связи с прекращением предварительного договора купли-продажи. Именно это право требования переходит к новому кредитору.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.

Согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. Иным словами, НДС начисляется на стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Самостоятельного объекта налогообложения при передаче самих имущественных прав не возникает.

В рассматриваемом случае, право требования возникло не из предшествующей операции по реализации товаров (работ, услуг), а из обязанности вернуть аванс. Т.е. в данном случае объекта налогообложения не было. Под иные пункты статьи 155 НК РФ данная уступка не подпадает. Следовательно, можно сделать вывод о том, что рассматриваемая уступка права требования не регулируется статьей 155 НК РФ.

При этом, НК РФ не содержит иных указаний на порядок налогообложения операций по передаче имущественных прав.

Учитывая вышесказанное, на наш взгляд, следует руководствоваться пунктом 1 статьи 17 НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Поскольку налоговая база не определена, налог считается не установленным, соответственно, у организации не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС по данному договору уступки.

Отметим, что в отношении случаев, когда по некоторым видам операций по передаче имущественных прав статьей 155 НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы по НДС, официальные органы придерживаются иной позиции.

Так, в письме МФ РФ от 16.04.10 № 03-07-11/121[2] в отношении порядка определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), было отмечено следующее:

«Поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, указанной ст. 155 Кодекса не установлены, налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав».

При передаче имущественных прав на нежилые помещения МФ РФ в Письме от 29.04.09 № 03-07-11/122[3] высказал аналогичное мнение:

«Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 Кодекса. При этом данной статьей Кодекса особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения не установлены.

Таким образом, при передаче указанных прав налоговая база, по нашему мнению, определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав».

Таким образом, логика официальных органов сводится к тому, что если порядок определения налоговой базы в случае передачи имущественных прав, не определен нормами статьи 155 НК РФ, следует руководствоваться нормами пункта 2 статьи 153 НК РФ. Несмотря на тот факт, что в Вашем случае право денежного требования возникает в связи с обязанностью продавца возвратить аванс, исключить риск возникновения споров с налоговыми органами, связанного с применением пункта 2 статьи 153 НК РФ, мы не можем.

По нашему мнению, выводы официальных органов в отношении возможности применения пункта 2 статьи 153 НК РФ являются неправомерными. Данный пункт содержит правила определения выручки от реализации имущественных прав при определении налоговой базы по НДС, а не сам порядок определения налоговой базы. Соответственно, когда порядок определения налоговой базы не определен, то оснований для определения выручки в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ не имеется.

Косвенно, наше мнение подтверждается выводами Президиума ВАС РФ в Постановлении от 25.02.10 № 13640/09 по делу № А45-1139/2009-17/24:

«Поскольку в отношении уступки требований о передаче нежилых помещений статьей 155 Кодекса подобных особенностей не установлено, суды сочли, что налоговая база по таким операциям подлежит определению в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 Кодекса, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.

Данный вывод судов Президиум считает ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы установлен статьей 154 Кодекса только применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества.

Вместе с тем особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены статьей 155 Кодекса, к числу которых отнесены случаи реализации имущественных прав на жилые дома, жилые помещения, гаражи и машино-места. Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения указанная статья Кодекса не устанавливает…».

Подводя итог, отметим следующее:

- по нашему мнению, при переуступке покупателем третьему лицу денежного права к продавцу, возникшего из обязанности продавца возвратить аванс, необходимости по исчислению и уплате НДС у покупателя – Вашей организации не возникает, поскольку налоговым законодательством не установлен порядок определения налоговой базы в данном случае;

- не исключаем риска возникновения споров с налоговыми органами в связи с применением пункта 2 статьи 153 НК РФ в данной ситуации, поэтому, скорее всего, свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

2. Каким образом признается убыток от операции по передачи прав по договору в соответствии с гл.25 НК РФ.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

В рассматриваемом случае, продавец имеет задолженность перед Вашей организацией по возврату аванса, соответственно организация имеет право требовать данный долг, т.е. передаваемое право представляет собой право требования долга. Следовательно, налоговая база в данном случае должна определяться с учетом положений статьи 279 НК РФ.

Статья 279 НК РФ предусматривает порядок определения налоговой базы при уступке права требования, вытекающего из реализации товаров (работ, услуг) или долгового обязательства у налогоплательщика-продавца товаров (работ, услуг), осуществляющего исчисление доходов (расходов) по методу начисления. В данном случае дебиторская задолженность возникла из аванса, следовательно, данная ситуация не подпадает под действие статьи 279 НК РФ. Кроме того, особенности налогового учета уступки права требования по авансу вообще не установлены главой 25 НК РФ.

По нашему мнению, в данном случае налогоплательщик имеет право воспользоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, и учесть расходы в общем порядке, предусмотренном статьей 268 НК РФ, т.е. стоимость имущественного права включить в состав расходов единовременно и в полном объеме при его передаче (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

Вместе с тем, мы не исключаем риск того, что налоговый орган сочтет подобный учет стоимости имущественного права неправомерным. Поскольку рассматриваемое имущественное право представляет собой право требование долга, то налоговый орган может потребовать учитывать аналогично иным правам требования долга, т.е. в соответствии с требованиями статьи 279 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ в случае, если срок платежа истек, то убыток от операции учитывается следующим образом:

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Следует отметить, что на данный момент официальные разъяснения, а также арбитражная практика по рассматриваемому вопросу отсутствуют.

[1] Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (пункт 1 статьи 388 ГК РФ).

[2] Аналогичное мнение было высказано в письмах МФ РФ от 17.02.10 № 03-07-08/40, от 16.09.09 № 03-07-11/227.

[3] Аналогичное мнение приведено в письмах МФ РФ от 14.07.08 № 03-07-11/254, от 20.09.06 № 03-04-10/13, ФНС РФ от 15.10.07 № ШТ-6-03/777@, от 28.03.08 № 09-11/30092.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел