Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита об уступке права требования, вытекающим из договора подряда

Департамент общего аудита об уступке права требования, вытекающим из договора подряда

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

30.07.2010

Вопрос

17 августа 2009г. ООО «Н» (далее Заказчик) заключило с ОАО «В» (далее Подрядчик) договор строительного подряда. В результате строительных работ должно быть возведено:
-общий корпус
-корпус 1
-корпус 2
-корпус 3
Сроки проведения работ: с 01 сентября 2009г. по 01 января 2010г. (продление сроков до 01 февраля 2010г.).
Договорная стоимость работ (не включена стоимость материалов) = 22 802 679 руб., в т.ч. НДС. Общая стоимость работ и материалов = 65 195 279 руб. Подрядчик в строительстве использует собственные материалы, а Заказчик на основании КС-2 и КС-3 затем компенсирует Подрядчику их стоимость.
По условиям договора Заказчик в течение 10 дней с момента подписания договора перечисляет предоплату в размере 50% от договорной стоимости работ.
Работы разбиты на 2 этапа:
1 этап: разработка котлована
2этап: устройство фундамента, монтаж колон, ригелей, плит перекрытия, диафрагм жесткости, устройство опалубки, армирование, бетонирование узлов, изготовление арматурных каркасов, сеток для монолитных участков и т.д.
Приемка результатов работ осуществляется по каждому этапу работ в отдельности.
1 этап работ был принят:
-общий корпус – 30 ноября 2009г.
- корпус 1 - 31 октября 2009г.
-корпус 2 – 30 ноября 2009г.
-корпус 3 - 31 октября 2009г.
2 этап работ был частично принят по всем корпусам на 30 ноября, 31 декабря 2009г. и на 31 января и 28 февраля 2010г.
12 марта 2010г. ООО «Н» (Заказчик) решает переуступить ООО «Н+» по вышеуказанному договору права и обязанности, а также права на результат по уже принятым Заказчиком работам.
Справка: ООО «Н+» создано 03 февраля 2010 года. «Н» и «Н+» не имеют никаких общих учредителей, это совершенно независимые друг от друга организации.
Заключая договор уступки прав требования и перевода долга, «Н+» также планируется передать ранее принятые результаты работ, которые были приняты Заказчиком у Подрядчика до 28 февраля 2010г. (включительно).
-Возможно ли данным договором передать на «Н+» результаты работ ранее принятые «Н», а также считать на основании этого переданными права и обязанности по договору подряда на все дальнейшие работы? Подразумевает ли договор переуступки также проведение расчетов между «Н» и «Н+» по предоплатам, которые осуществил «Н» подрядчику?
-если передать результаты работы по этому договору возможно, то какими документами это оформить?
- данная передача работ будет считаться как передача незавершенного строительства? Или как уступка права?

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона[1].

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (статья 384 ГК РФ).

Кредитор может передать свои права по договору без согласия должника и должен лишь уведомить его о состоявшейся передаче прав.

Договор уступки прав оформляется в письменной форме, а в случае уступки требования по сделке, требующей государственной регистрации, регистрируется в порядке, установленном для регистрации этой сделки (статья 389 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать последнему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (пункт 2 статьи 385 ГК РФ).

ООО «Н» перечислил ОАО «В» 50% предоплаты за работы. В свою очередь. ОАО «В» сдал первый этап работ и частично второй. В связи с отсутствием иной информации, мы будем исходить из того, что полученная ОАО «В» предоплата была не полностью закрыта сданными работами (первый этап и частично второй этап работ) и на момент уступки права требования, у ОАО «В» имеется кредиторская задолженность по полученному авансу от ООО «Н».

Таким образом, на момент заключения договора уступки права требования у ООО «Н» имеется право требовать от ОАО «В» выполнения работ или в случае их невыполнения, возврата аванса. Именно это право требования переходит от ООО «Н» к ООО «Н+».

Также необходимо отметить, что при проведении расчетов между ООО «Н» и ООО «Н+», выданный ОАО «В» аванс может быть учтен при формировании цены, уступаемого права.

Следует обратить внимание, что, не смотря на нормы статьи 384 ГК РФ о том, что к новому кредитору переходят права в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, ранее принятые ООО «Н» результаты работ не переходят к ООО «Н+» вместе передаваемым правом требования выполнить работы (не сданные работы, относящиеся ко второму этапу) на основании договора цессии, так как эти работы были сданы подрядчиком и приняты заказчиком, т.е. в данном случае у сторон отсутствуют обязательства, которые могут быть переданы.

В отношении договора о переводе долга, необходимо отметить, что в рассматриваемом случае указанный договор не применим по причине того, что осуществить перевод долга может только должник. В данной ситуации должником является ОАО «В». Поскольку происходит смена заказчика-кредитора (ООО «Н»), то данная сделка является уступкой права требования.

В отношении передачи результатов работ, уже принятых ООО «Н», новому заказчику по договору уступки права требования, следует сказать следующее.

В первую очередь, по нашему мнению, необходимо определить, что из себя представляют результаты принятых работ, формируют ли они объект незавершенного строительства.

Сразу отметим, что нормы действующего законодательства не содержат понятия объект незавершенного строительства, поэтому мы воспользуемся определением, данным в большом экономическом словаре под редакцией А.Н.Азрилияна:

незавершенное строительство – это совокупность незаконченных и не введенных в действие объектов, строек. Незаконченное строительство является моментным показателем, его абсолютный размер определяется на отчетную дату. Незавершенное строительство в стоимостном выражении – это фактически освоенные капитальные вложения по начатым и в любой степени не оконченным и не введенным в действие строительным объектам на определенную дату.

Согласно предоставленной Вами информации, договор подряда предусматривал возведение четырех зданий. Работы по их возведению делились на два этапа. Подрядчик успел сдать 1 этап и часть второго этапа. При этом указанные этапы предусматривали следующие работы:

1 этап: разработка котлована;

2 этап: устройство фундамента, монтаж колон, ригелей, плит перекрытия, диафрагм жесткости, устройство опалубки, армирование, бетонирование узлов, изготовление арматурных каркасов, сеток для монолитных участков и т.д.

Оценив вышеуказанный перечень работ, а, также, учитывая определение, данное понятию незавершенного строительства, можно сделать вывод о том, что ООО «НТС» на момент уступки права требования имело объекты незавершенного строительства. Следовательно, по нашему мнению, ООО «Н» должно передавать ООО «Н+» не результаты принятых работ, а объекты незавершенного строительства.

Таким образом, передачу ООО «Н+» права требования ещё не сданных результатов работ необходимо оформить договором уступки права требования, а объекты незавершенного строительства - договором купли-продажи.

- как эта передача результатов должна быть отражена в бухгалтерском и налоговом учете?

- как может повлиять неотраженный в договоре уступки НДС на возможность в дальнейшем получить возмещение у «НТС»?

- возможны ли споры по НДС с налоговыми органами при данном оформлении сделки переуступки прав требования и перевода долга?

Бухгалтерский учет.

Затраты организации на строительство объекта, который впоследствии может быть учтен в составе основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08.3 «Строительство объектов основных средств» (пункты 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций[2], Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[3]).

При подрядном способе строительства выполненные подрядчиком и принятые заказчиком строительные работы отражаются на счете 08.3, по договорной стоимости (пункт 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Поступления от продажи объекта незавершенного строительства учитываются в составе прочих доходов организации на дату перехода права собственности на этот объект к покупателю (пункты 7, 16 ПБУ 9/99[4]).

Признание прочего дохода отражается записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 «Прочие доходы».

При этом стоимость объекта незавершенного строительства признается прочим расходом и списывается со счета 08.3, в дебет счета 91, субсчет 91.2 «Прочие расходы» (пункты 11, 19 ПБУ 10/99[5], Инструкция по применению Плана счетов).

В случае, если у ООО «Н» на момент заключения договора числится выданный аванс в составе дебиторской задолженности, то указанная задолженность учитывается в составе прочих расходов в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99.

Поступления от выбытия дебиторской задолженности признаются прочими доходами организации (пункт 7 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете операции по продаже незавершенного строительства отразятся следующим образом:

Дебет 60.2 Кредит 51 – перечислен аванс подрядчику:

Дебет 08.3 Кредит 60.1 – учтены подрядные работы;

Дебет 19 Кредит 60.1 – учтен предъявленный НДС;

Дебет 60.1 Кредит 60.2 – зачтен частично аванс;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС;

Дебет 62 Кредит 91.1 – признан прочий доход от реализации объектов незавершенного строительства;

Дебет 91.2 Кредит 68 – начислен НДС с реализации;

Дебет 91.2 Кредит 08.3 – признана в составе прочих расходов стоимость объектов незавершенного строительства;

Дебет 51 Кредит 62 – получена оплата от покупателя;

Дебет 76 Кредит 91.1 – признан доход от реализации дебиторской задолженности;

Дебет 91.2 Кредит 60.2 – учтена в составе прочих расходов дебиторская задолженность;

Дебет 51 Кредит 76 – получена оплата за реализованную задолженность.

НДС.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ организация имеет право принять к вычету предъявленный ей подрядчиком НДС, при выполнении указанных в абзацах 1-2 пункта 1 статьи 171 НК РФ условиях, а именно:

- объекты строительства предполагается использовать в операциях подлежащих налогообложению НДС;

- товар (работа, услуга) принят на учет;

- предъявлены первичные документы (накладные, акты выполненных работ и т.д.);

- предъявлен правильно оформленный счет-фактура от продавца.

При выполнении указанных условий ООО «Н» имеет право принять к вычету предъявленный ему ОАО «В» НДС.

Реализация объекта незавершенного строительства на территории РФ на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Согласно пункт 3 статьи 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС при реализации объектов незавершенного строительства признается момент перехода права собственности на указанные объекты.

Следует отметить, что согласно статье 130 ГК РФ объекты незавершенного строительства отнесены к объектам недвижимости и, следовательно, на них распространяется тот же юридический режим, что и на завершенные объекты, в том числе и на здания (строения, сооружения). Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре. При этом в силу статьи 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Таким образом, моментом возникновения налоговой базы является государственная регистрация перехода права собственности на объекты незавершенного строительства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.

Согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. Иным словами, НДС начисляется на стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Самостоятельного объекта налогообложения при передаче самих имущественных прав не возникает.

В рассматриваемом случае, право требования возникло не из предшествующей операции по реализации товаров (работ, услуг), а из перечисленного аванса и обязательства выполнить работы. Т.е. в данном случае объекта налогообложения не было. Следовательно, можно сделать вывод о том, что рассматриваемая уступка права требования не регулируется статьей 155 НК РФ.

При этом, НК РФ не содержит иных указаний на порядок налогообложения операций по передаче имущественных прав.

Учитывая вышесказанное, на наш взгляд, следует руководствоваться пунктом 1 статьи 17 НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, по нашему мнению, объекта налогообложения при уступке права требования в рассматриваемом случае не возникает. Следовательно, у организаций нет необходимости указывать НДС в договоре уступки права требования. Вместе с тем, мы не можем исключить, что у налогового органа сложится по данному вопросу иная точка зрения. Например, официальные органы могут обосновывать свою позицию общими нормами пункта 2 статьи 153 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Однако, по нашему мнению, указанная общая норма в данном случае не применима, так как согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ, а рассматриваемый случай, как мы уже указывали раньше, не предусмотрен. Кроме того, пункт 2 статьи 153 НК РФ говорит об определении выручки, а не налоговой базы. Т.е. невозможно исчислять выручку при расчете налоговой базы, если самой базы нет.

Следует отметить, что официальных разъяснений по данному вопросу нет, так же как отсутствует и арбитражная практика, поэтому мы не может предугадать исход судебного дела, в случае возникновения споров с налоговым органом.

Обращаем Ваше внимание также на следующий момент.

Как вы указали в вопросе, ООО «Н» была перечислена предоплата подрядчику.

Согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, перечислив аванс подрядчику ООО «Н» имело право принять к вычету предъявленный НДС.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, входной налог по авансам подлежит восстановлению, если меняются условия договора и весь аванс либо его часть покупатель получает обратно. По нашему мнению, это можно применить и к рассматриваемому случаю. Договор действительно меняется, поскольку заказчик перестает быть таковым, а часть денег он получает назад, пусть и как доход от уступки требования. Кроме того, в данном случае можно также говорить о расторжении договора, ведь заказчик уже не будет иметь никаких отношений с подрядчиком. Следовательно, если ООО «Н» приняло НДС с аванса к вычету, то его следует восстановить.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Такие расходы формируют стоимость амортизируемого имущества и включаются в затраты через амортизацию.

При продаже объектов незавершенного строительства организация признает доход от реализации в размере договорной стоимости объектов без учета НДС в момент перехода права собственности (пункт 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249 НК РФ).

Сумма полученного дохода уменьшается на расходы по строительству этих объектов (подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Статья 279 НК РФ предусматривает порядок определения налоговой базы при уступке права требования, вытекающего из реализации товаров (работ, услуг) или долгового обязательства. Сложнее, когда дебиторская задолженность возникла из аванса, так как данная ситуация не подпадает под статью 279 НК РФ. Кроме того, особенности налогового учета уступки права требования по авансу вообще не установлены главой 25 НК РФ.

По нашему мнению, в данном случае налогоплательщик имеет право воспользоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, и учесть расходы так же, как их учитывает продавец, уступивший требование по неоплаченным товарам (работам, услугам), т.е. в порядке предусмотренном статьей 279 НК РФ.

Однако поскольку официальные разъяснения по рассматриваемому вопросу на данный момент отсутствуют, мы не можем исключить риск возникновения споров с налоговыми органами и тогда организации придеться отстаивать свое мнение в суде. Арбитражная практика по указанному вопросу на данный момент отсутствует.

- каким образом вопрос по НДС должен быть отражен в договоре уступки, чтобы в дальнейшем у «Н+» не возникло проблем по возмещению НДС?

Как было уже указано выше, согласно статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

По нашему мнению, если договором будет предусмотрен переход всех прав к новому кредитору, то у ООО «Н+» не возникнет в дальнейшем сложностей с принятием к вычету предъявляемого ОАО «В» НДС.

[1] Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (пункт 1 статьи 388 ГК РФ).

[2] Утв. Письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160.

[3] Утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел