Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу амортизации ОС после его реконструкции

Департамент общего аудита по вопросу амортизации ОС после его реконструкции

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

13.05.2013

Вопрос

На предприятии производится реконструкция здания производственного корпуса в два этапа.
Реконструкция проводится как с привлечением подрядных организаций, так и хоз. способом.
Начало первого этапа реконструкции в сентябре 2010г.
По окончании первого этапа реконструкции здания в январе 2013г., часть здания начала эксплуатироваться, как производственный корпус по производству мороженого.
Второй этап реконструкции здания начат в январе 2013г.; Предполагаемое окончание второго этапа реконструкции, согласно плана– графика, в мае 2014 г.
Прошу разъяснить:
Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете формирование стоимости здания после завершения реконструкции 1-го и 2-го этапа?
Как начисляется амортизация здания при проведении реконструкции в два этапа?

Ответ

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01[1] изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно пункту 42 Методических указаний по учету ОС[2] затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат[3].

Таким образом, затраты за реконструкцию объекта основных средств подлежат отражению на счете 08, с последующим их отнесением на счет 01 и включаются в стоимость реконструируемого объекта основных средств.

В рассматриваемом случае, Организация планирует произвести реконструкцию в два этапа. При этом, исходя из информации, изложенной в вопросе, можно сделать вывод о том, каждый из этих этапов представляет собой отдельный вид реконструкции, поскольку после первого этапа образовавшийся корпус по производству мороженого будет веден в эксплуатацию, не дожидаясь окончания второго этапа.

Соответственно, каждый этап реконструкции включается в стоимость объекта основных средств отдельно по мере окончания этапов.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Поскольку отдельных положений в отношении затрат на реконструкцию ПБУ 6/01 не предусматривает, можно предположить, что амортизация по реконструированному объекту также будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания работ по реконструкции.

В рассматриваемом случае, после окончания первого этапа работ, затраты на реконструкцию будут включены в стоимость основного средства. Соответственно, амортизация по данным затратам начнет начисляться после включения их в стоимость.

В аналогичном порядке будут амортизироваться затраты по второму этапу реконструкции, т.е. после включения их в стоимость объекта основных средств.

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Нормы действующего законодательства не разъясняют какие именно характеристики основного средства подразумеваются под нормативными показателями функционирования объекта.

По нашему мнению, в отношении здания такими характеристиками являются общая площадь, этажность и объем здания, его технико-экономические показатели и функциональное назначение.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при рассмотрении указанного вопроса мы будем исходить из того, что улучшения (повышения) нормативных показателей функционирования корпуса не произошло.

Следовательно, реконструкция объекта основных средств не привела к увеличению срока его полезного использования.

Учитывая вышесказанное, при применении линейного способа начисление амортизации в данном случае, будет производиться исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию (отдельно по каждому из этапов), и оставшегося срока его полезного использования.

Например, остаточная стоимость составляет 10 000 руб., затраты на реконструкцию составили 3 000 руб., оставшийся срок полезного использования составляет 10 мес.

Соответственно, сумма ежемесячных амортизационных отчислений, при использовании линейного метода амортизации, составит:

1 300 = (10 000 + 3 000) / 10

После завершения второго этапа реконструкции, Организации необходимо будет вновь увеличить стоимость основного средства и заново пересчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений.

НДС

Как указано в вопросе, Организация производит реконструкцию объекта основных средств, как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (пункт 2 статьи 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (пункт 10 статьи 167 НК РФ).

Соответственно, на последнее число квартала, в котором были произведены строительно-монтажные работы собственными силами, Организация должна начислить НДС с суммы затрат, понесенным при проведении этих работ.

Сумма НДС, начисленная при выполнении СМР для собственного потребления, принимается к вычету на момент определения налоговой базы, т.е. последнее число квартала (пункт 6 статьи 171, пункт 5 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, по окончанию налогового периода, в котором были произведены СМР собственными силами, Организация на последнее число квартала должна начислить НДС на стоимость произведенных работ. Исчисленный НДС Организация вправе принять к вычету.

В отношении НДС предъявленного подрядными организациями отмечаем следующее.

Согласно абзацу 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ и пункту 5 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном абзацами первым и вторым статьи 172 НК РФ.

В соответствии с абзацами первым и вторым статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае при реконструкции объекта основных средств подрядным способом право на вычет по НДС у Организации возникает с момента отражения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» затрат, связанных со строительством, при условии, что подрядными организациями выставлены соответствующие первичные документы и счета фактуры.

Учитывая вышесказанное, Организация в бухгалтерском учете отразит следующие записи:

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 69 – выполнены СМР собственными силами;

Дебет 08 Кредит 60 – выполнены СМР подрядными организациями;

Дебет 19 Кредит 60 – предъявлен НДС подрядными организациями;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками;

Дебет 19 Кредит 68 – начислен НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости работ, выполненных собственными силами;

Дебет 01 Кредит 08 – расходы на реконструкцию включены в стоимость объекта основных средств;

Дебет 20 Кредит 02 – начислена амортизация.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Следовательно, затраты на реконструкцию объекта основных средств подлежат включению в стоимость реконструируемого объекта.

Поскольку у нас отсутствует иная информация то при рассмотрении указанного вопроса, мы будем исходить из того, что амортизация по реконструируемому объекту основных средств начисляется линейным методом.

Стоимость реконструированного объекта основных средств в налоговом учете при применении линейного метода включается в расходы через начисление амортизации в порядке, установленном статьями 258, 259, 259.1 НК РФ.

Поскольку в отношении затрат на реконструкцию НК РФ не предусматривает особого порядка, по нашему мнению, начисление амортизации производится в общеустановленном порядке. То есть начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором работы по реконструкции были завершены и объект был введен в эксплуатацию (пункт 4 статьи 259 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Как указано выше, при рассмотрении данного вопроса мы исходим из того, что срок полезного использования объекта основных средств в результате реконструкции не изменялся.

В связи с этим, в отношении начисления амортизации по объекту основных средств, отмечаем следующее.

Как было указано выше, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ если срок полезного использования основного средства не увеличился, то при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.

Вместе с этим, в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Поскольку норма амортизации определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию, официальные органы делают на этом основании вывод о том, что капитальные вложения при проведении реконструкции основного средства следует амортизировать по тем нормам амортизации, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию (например, письма Минфина РФ от 09.06.12 № 03-03-10/66, от 13.03.12 № 03-03-06/1/126, от 05.07.11 № 03-03-06/1/402).

Имеются также решения судов, в которых была поддержана данная точка зрения (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.12 по делу № А40-24244/11-75-102, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.11 по делу № А29-6272/2007).

В то же время есть достаточно много судебных решений, в которых суды пришли к выводу, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости объекта ОС, увеличенной на сумму расходов на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (например, Постановления ФАС Московского округа от 06.04.11 № КА-А40/2125-11, от 21.09.10 № КА-А40/10411-10, от 03.06.09 № КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.08 по делу № А29-6646/2007, от 29.04.08 по делу № А28-8591/2007-366/11).

По нашему мнению, позиция Минфина РФ спорна, так как с таким подходом амортизация по основному средству будет начисляться уже за пределами срока его полезного использования, что противоречит экономическому смыслу начисления амортизации в течение именно установленного срока полезного использования.

Учитывая вышесказанное, если Организация примет решение использовать остаточную стоимость, следует учитывать риск претензий со стороны налогового органа. При этом, учитывая арбитражную практику, можно сделать вывод, что Организация с большой долей вероятности сможет отстоять свою точку зрения в суде.

Используя условия примера, приведенного выше, рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений:

- при использовании нормы амортизации, которая была определена при введении основного средства в эксплуатацию.

Допустим, первоначальная стоимость основного средства была равна 20 000 руб., общий срок полезного использования составлял 20 мес. Соответственно, норма амортизации, которая была рассчитана при вводе объекта в эксплуатацию, составляла 5 процентов, т.е. 1000 (20 000 х 5%).

Поскольку после реконструкции первоначальная стоимость основного средства увеличилась, то соответственно размер ежемесячных амортизационных начислений составит 650 = (10 000 + 3 000) х 5%.

- при использовании остаточного срока полезного использования:

В данном случае, размер ежемесячных амортизационных начислений составит 10 процентов, т.е. 1 300 = (10 000 + 3 000) х 10%.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н.

[2] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н.

[3] Согласно пункту 40 Методических указаний по учету ОС если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел