Департамент общего аудита по вопросу изменений условий договора долевого строительства

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ[1] по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

При этом застройщиком является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды[2] земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с настоящим Законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство (пункт 1 статьи 2 Закона № 214-ФЗ).

Статьей 9 Закона № 214-ФЗ определены случаи, в которых одна из сторон договора долевого строительства вправе расторгнуть такой договор в одностороннем порядке. Из анализа норм указанной статьи следует, что возможность одностороннего расторжения договора возникает в случае, если второй стороной допущены какие-либо нарушения, связанные с исполнением договора, либо такая возможность прямо предусмотрена условиями договора.

 

Из постановки вопроса следует, что в рассматриваемом нами случае условия договора изменяются в связи с расторжением сделки, касающейся приобретения 1 квартиры, по соглашению сторон. Закон № 214-ФЗ не предусматривает особого порядка изменения (расторжения) договора долевого участия по соглашению сторон, поэтому, считаем, что в таком случае действуют общие нормы ГК РФ.

 

Так, в силу пункта 1 статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Пунктом 1 статьи 452 ГК РФ определено, что соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

На основании пункта 1 статьи 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (пункт 3 статьи 453 ГК РФ).

При этом стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон (пункт 4 статьи 453 ГК РФ).

 

Таким образом, нормы гражданского законодательства прямо предусматривают возможность сторонам по соглашению изменить условия заключенного между ними договор.

 

В рассматриваемом нами случае между сторонами (Инвестором и Застройщиком) был заключен Договор участия в долевом строительстве на несколько квартир. Впоследствии стороны пришли к соглашению об изменении условий договора в отношении 1 квартиры. Соответственно, с момента изменения условий договора у Инвестора прекращаются обязательства по оплате такой квартиры, а все ранее перечисленное в качестве инвестиций, подлежит возврату, а у Застройщика прекращаются обязательства по передаче в адрес Инвестора указанной квартиры.

 

Далее рассмотрим с точки зрения налогового законодательства возможные последствия расторжения Договора долевого участия.

 

НДС.

Передача имущества, в том числе денежных средств, в качестве инвестиций в капитальное строительство не подлежит обложению НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, подпункт 1 и подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ).

Соответственно, поскольку передача инвестиций в капитальное строительства не повлекла изменений в налоговой базе по НДС у Инвестора, то возврат инвестиций также не приведет к каким-либо изменениям в порядке исчисления НДС.

Поэтому считаем, что каких-либо налоговых последствий по НДС у Инвестора в связи с изменением условий договора Инвестирования не возникнет.

 

Налог на прибыль.

Стоимость имущества, переданного в качестве инвестиций в капитальное строительство, не учитывается в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль (пункт 17 статьи 270 НК РФ).

Следовательно, возврат такого имущества, в частности, денежных средств, также не будет влиять на формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Учет у Застройщика.

 

НДС.

Как было отмечено нами выше, поскольку передача имущества, в том числе денежных средств, не подлежит обложению НДС, то возврат застройщиком денежных средств в связи с изменением условий договора долевого строительства, не повлечет каких-либо налоговых последствий по НДС.

 

Налог на прибыль.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования[3]. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Таким образом, денежные средства, полученные Застройщиком в качестве инвестиций по договору долевого строительства, не учитываются в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичная точка зрения высказана, в частности, в Письме Минфина РФ от 29.03.12 № 03-03-06/1/166:

«В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом указанным пунктом установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

При этом расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются».

 

Соответственно, по нашему мнению, сумма возвращаемых денежных средств, полученных Застройщиком в качестве инвестиционных взносов по договору долевого строительства, также не будет учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Поводя итоги изложенному, еще раз отметим, что в общем случае, изменение условий договора долевого строительства в части расторжения сделки по приобретению одной квартиры и возврат причитающихся Инвестору сумм, не влечет, на наш взгляд, налоговых последствий ни для Инвестора, ни для Застройщика.

 

Как следует из дополнительных устных разъяснений, после расторжения сделки по приобретению одной квартиры с первоначальным Инвестором, Застройщиком в последующем будет заключен договор с новым Инвестором.

Сама по себе такая операция является правомерной, обоснованной с точки зрения Застройщика, и неблагоприятных последствий для сторон повлечь не должна.

 

Рассмотрим возможность признания такой сделки мнимой и/или притворной в связи с тем, что, теоретически, Инвестор был вправе реализовать долю в строящемся объекте по договору уступки прав требования.

 

В первую очередь отметим следующее.

 

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 ГК РФ мнимая сделка, это сделка, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

 

Судами, по вопросу порядка применения нормы пункта 1 статьи 170 НК РФ, даны следующие разъяснения:

 

«Суд, разъясняя порядок применения п. 1 ст. 170 ГК РФ, отметил, что мнимые сделки совершаются для того, чтобы произвести ложное представление на третьих лиц. Мнимые сделки характеризуются несоответствием волеизъявления подлинной воле сторон: в момент ее совершения воля обеих сторон не направлена на достижение правовых последствий в виде возникновения, изменения, прекращения соответствующих гражданских прав и обязанностей, а волеизъявление свидетельствует о таковых. В обоснование мнимости сделки стороне необходимо доказать, что при ее совершении подлинная воля сторон не была направлена на создание тех правовых последствий, которые наступают при совершении данной сделки».

 

«Суд разъяснил, что диспозиция нормы п. 1 ст. 170 ГК РФ содержит следующие характеристики мнимой сделки: отсутствие намерений сторон создать соответствующие сделке правовые последствия, совершение сделки для вида (что не исключает совершение сторонами некоторых фактических действий, создающих видимость исполнения, в том числе составление необходимых документов), создание у лиц, не участвующих в сделке, представления о сделке как действительной. Данная норма подлежит применению в том случае, если все стороны, участвующие в сделке, не имеют намерений ее исполнять или требовать ее исполнения».

 

«Суд, ссылаясь на п. 1 ст. 170 ГК РФ, разъяснил, что мнимой сделкой считается такая сделка, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Такая сделка характеризуется несоответствием волеизъявления подлинной воле сторон: в момент ее совершения воля обеих сторон не направлена на достижение правовых последствий в виде возникновения, изменения, прекращения соответствующих гражданских прав и обязанностей, а волеизъявление свидетельствует о таковых. При этом мнимая сделка не предполагает исполнения. Если же сделка исполнялась, она не может быть признана мнимой. Из толкования указанной нормы права следует, что для признания сделки мнимой необходимо доказать, что субъекты, совершающие сделку, не желают и не имеют в виду наступление последствий, свойственных ее содержанию».

 

Из практики и обычаев делового оборота следует, что действительному расторжению сделки свойственно:

- наличие оснований для расторжения сделки,

- возврат денежных средств в связи с прекращением обязательств по сделке,

- прекращение хозяйственных отношений по расторгнутым обязательствам. 

 

В рассматриваемом нами случае:

- расторжение сделки происходит по соглашению сторон;

- Инвестору возвращаются перечисленные им на инвестирование квартиры денежные средства;

- взаимоотношения сторон в отношении одной квартиры прекращаются.

 

В силу изложенного, считаем, что сделка не может быть признана мнимой, поскольку несет для сторон сделки реальные последствия, связанные с ее расторжением

 

Рассмотрим вопрос о вероятности признания сделки притворной.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 ГК РФ притворной сделкой, является сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, при этом такая сделка является  ничтожной.

Арбитражный суд Свердловской области, разъясняя положение пункта 2 статьи 170 ГК РФ в решении от 19.07.12 по делу № А60-21621/2012 указал, что для притворных сделок свойственны следующие характерные черты:

а) любая притворная сделка характеризуется, прежде всего, тем, что стороны стремятся замаскировать путем ее совершения свои подлинные намерения, т.е. прикрыть ту сделку, которую они в действительности имеют в виду;

б) поскольку притворная (прикрывающая) сделка совершается лишь для вида, одним из внешних показателей ее притворности служит несовершение сторонами тех действий, которые предусматриваются данной сделкой, напротив, если стороны выполнили вытекающие из сделки права и обязанности, то признать такую сделку притворной нельзя, даже если первоначально они не имели намерения ее исполнять;

в) чаще всего притворные сделки совершаются с противоправными целями, т.е. для того, чтобы обойти установленные законом запреты и ограничения, ущемить права и охраняемые законом интересы других лиц, получить необоснованные преимущества и т.п;

г) для притворных сделок характерно, как правило, совпадение сторон в прикрывающей и прикрываемой сделках.

 

Аналогичные выводы изложены в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.12 по делу № А48-4238/2011, Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.12 по делу № А41-46475/11.

 

В рассматриваемом нами случае, теоретически первоначальный Инвестор вправе переуступить права требования по договору долевого участия новому Инвестору.

В этом случае возникает объект налогообложения НДС (пункт 3 статьи 155 НК РФ) и налогом на прибыль (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ) у первоначального инвестора.

При этом налоговая база, как по НДС, так и по налогу на прибыль рассчитывалась бы в виде разницы между суммой, полученной от нового Инвестора, и суммой, перечисленной застройщику.

 

Соответственно, налоговые обязательства по НДС и по налогу на прибыль могут возникнуть у первоначального Инвестора только в случае реализации имущественных прав с прибылью.

 

Таким образом, реализация доли в строящемся объекте без прибыли, не влечет каких-либо налоговых выгод для первоначального Инвестора. В этом случае, на наш взгляд, в принципе отсутствуют основания для инициирования со стороны налоговых органов действий, связанных с признанием сделки притворной.

 

Если предположить, что доля могла быть реализована с прибылью, то сделку по расторжению договора нельзя рассматривать как сделку, оформленную в целях прикрытия сделки по реализации доли, так как расторжение договора долевого участия само по себе не предполагает получение прибыли Инвестором. Это две самостоятельные и независимые между собой сделки, из которых одна предполагает возврат средств Инвестору, ранее им внесенных, а другая предполагает получение прибыли.

 

Кроме того, в соответствии со статьей 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора.

Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.

 

В данном случае, по нашему мнению, Инвестор не может быть принужден заключить договор реализации имущественного права в целях получения прибыли, влекущее соответствующие доначисление налога на прибыль и НДС.

В силу вышеизложенного, считаем, что рассматриваемая нами сделка не может быть признана притворной.

 

О маловероятном риске в рассматриваемом нами случае косвенно свидетельствует факт отсутствия арбитражной практики.

Судебные разбирательства в основном касаются претензий в отношении возврата денежных средств в связи с расторжением договоров инвестирования, а также признания каких-либо условий соглашений о расторжении ничтожными, в связи с их несоответствием действующему законодательству.

Кроме того, имеет место практика[4], касающаяся признания сделок, связанных с расторжением договора, притворными, в случае, если в связи с расторжением договора стороне по сделке причитается к выплате сумма в большем размере, чем была первоначально уплачена. В этом случае судами делался вывод о том, что соглашение о расторжении договора было заключено в целях прикрыть сделку в виде дарения.

 

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что факт заключения между сторонами соглашения об изменении условий договора в части расторжения сделки по приобретению одной квартиры, не может повлечь для сторон признания сделки как мнимой, так и притворной, в связи с реальностью ее осуществления. При этом в связи с отсутствием иной информации, мы исходим из того, что соглашение об изменении условий договора не предусматривает каких-либо специфических условий, связанных с выплатой Инвестору дополнительных сумм, сверх ранее им внесенных, или каких либо иных привилегий, а также условий, противоречащих сути совершаемой сделки или нормам действующего законодательства.