Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу налоговых последствий выдачи форменной одежды
Департамент общего аудита по вопросу налоговых последствий выдачи форменной одежды
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
22.04.2013
Вопрос
В хозяйственной деятельности нашей организации приходится закупать спецодежду для наших сотрудников.
Имела место закупка одежды с логотипами нашей компании:
• ветровка с персонализацией (логотипом);
• футболка с персонализацией (логотипом);
• бейсболка с персонализацией (логотипом).
Она больше подходит под понятие «форменной одежды», т.к. в отличие от спецодежды данная одежда не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов.
Прошу:
1. Пояснить, можем ли мы учитывать форменную одежду как спецодежду, или необходима разработка отдельного регламента по учету форменной одежды?
2. Описать налоговые последствия выдачи форменной одежды по налогу на прибыль, НДФЛ, НДС, страховым взносам при отражении операций по движению форменной одежды, а также порядок их документального оформления.
В хозяйственной деятельности нашей организации приходится закупать спецодежду для наших сотрудников.
Имела место закупка одежды с логотипами нашей компании:
• ветровка с персонализацией (логотипом);
• футболка с персонализацией (логотипом);
• бейсболка с персонализацией (логотипом).
Она больше подходит под понятие «форменной одежды», т.к. в отличие от спецодежды данная одежда не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов.
Прошу:
1. Пояснить, можем ли мы учитывать форменную одежду как спецодежду, или необходима разработка отдельного регламента по учету форменной одежды?
2. Описать налоговые последствия выдачи форменной одежды по налогу на прибыль, НДФЛ, НДС, страховым взносам при отражении операций по движению форменной одежды, а также порядок их документального оформления.
Ответ
Понятие «форменной одежды» в действующем законодательстве не раскрыто.
На практике, под форменной одеждой принято понимать одежду, не предназначенную для защиты от каких-либо производственных условий. Ее основная цель - это указание на принадлежность сотрудников к определенной организации посредством размещения на ней логотипов, торговых знаков.
Каких-либо специальных норм, регламентирующих учет форменной одежды действующим законодательством не предусмотрено.
В связи с этим, по нашему мнению, учет форменной одежды следует вести на основании норм ПБУ 5/01[1].
В свою очередь, Приказ Минфина РФ от 26.12.02 № 135н[2], регламентирующий учет спецодежды, по нашему мнению, к форменной одежде не применяется, поскольку согласно пункту 2 указанного документа специальная одежда является средством индивидуальной защиты работников организации, а, как было отмечено выше, форменная одежда выполняет иные функции.
В связи с этим, по нашему мнению, Организация вправе использовать для учета форменной одежды общие нормы ПБУ 5/01, то есть производить списание стоимости форменной одежды в периоде ее ввода в эксплуатацию.
В то же время, на наш взгляд, Организация может установить порядок списания стоимости форменной одежды, аналогичный порядку, который установлен для специальной одежды или самостоятельно разработать свой порядок учета. И в том и в другом случае, выбранный порядок учета форменной одежды следует закрепить в учетной политике.
Дополнительно, считаем целесообразным организовать персонифицированный учет выданной форменной одежды в отдельных внебалансовых регистрах.
Списание форменной одежды может оформляться документами типовых форм (требование-накладная по форме М-11) или документами, разработанными Организацией.
Налог на прибыль.
В соответствии с пунктом 5 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.
В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
Прежде всего отмечаем, что в имеющейся в нашем распоряжении нормативной базе нормативные документы, обязывающие обычные коммерческие организации обеспечивать работников форменной одеждой, отсутствуют.
В связи с этим отмечаем, что из текста данной нормы неясно, должна ли форменная одежда и обувь, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, выдаваться в соответствии с законодательством РФ.
По нашему мнению, системное толкование указанного пункта позволяет сделать вывод о том, что форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, может выдаваться и по собственной инициативе организации при отсутствии обязательного требования по выдаче такой одежды в действующем законодательстве.
Это связано с тем, что если бы законодателем имелась в виду форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, выдаваемая в соответствии с требованиями действующего законодательства, второе предложение данного пункта не имело бы смысла, поскольку порядок учета такой одежды полностью определялся бы первым предложением.
Таким образом, по нашему мнению, стоимость приобретения форменной одежды с фирменным логотипом Вашей организации, выдача которой прямо не предусмотрена требованиями действующего законодательства, может быть учтена для целей налогообложения прибыли.
Рассмотрим условия для учета форменной одежды для целей налогообложения прибыли.
Прежде всего отметим, что в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, обязанность Вашей организации по бесплатной выдаче форменной одежды, по нашему мнению, следует закрепить в коллективном договоре или трудовых договорах с сотрудниками.
Аналогичное мнение выражено в письме Минфина РФ от 02.04.09 № 03-03-06/1/207:
«В соответствии с п. 5 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
Таким образом, предусмотренная условиями трудового договора выплата денежной компенсации сотрудникам банка на приобретение одежды, соответствующей корпоративным стандартам, для целей налогообложения прибыли организаций может быть учтена только в случае, если данная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к данному банку.»
Указанное мнение также содержится в письмах Минфина РФ от 16.12.08 № 03-03-06/2/169, УФНС РФ по г. Москве от 18.12.09 № 16-15/133972.
Как следует из приведенной нормы статьи 255 НК РФ, одним из условий для правомерного учета форменной одежды для целей налогообложения прибыли, является факт передачи форменной одежды в личное постоянное пользование работников.
В связи с этим, ранее в ряде писем представители Минфина РФ высказывали мнение о том, что в данном пункте речь идет только о тех случаях, когда форменная одежда передается в собственность сотрудников, поскольку передача в пользование на время выполнения служебных обязанностей не предусмотрена нормами НК РФ, а соответственно, такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Например, письма Минфина РФ от 25.06.07 № 03-03-06/1/394, от 18.02.08 № 03-03-06/1/102.
При этом УФНС РФ по г.Москве придерживалось иной точки зрения, указывая, что затраты на приобретение форменной одежды, бесплатно выдаваемой на время исполнения трудовых обязанностей работникам, налогоплательщик вправе учесть в расходах (письма УФНС РФ по г.Москве от 27.12.07 № 20-12/124753, от 05.07.07 № 20-12/0641210.
В своих последних разъяснениях Минфин на РФ изменил точку зрения по данному вопросу (например, письма Минфина РФ от 05.07.11 № 03-03-06/2/109, от 19.07.12 № 03-03-06/1/349).
Вместе с тем, при передаче форменной одежды Вашей организации во временное пользование сотрудникам полностью исключить налоговый риск того, что стоимость форменной одежды будет исключена из состава расходов для целей налогообложения прибыли, мы не можем.
Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.
Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ все расходы, понесенные налогоплательщиком, должны быть экономически обоснованными и направленными на получение дохода.
Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Учитывая вышеизложенное, целесообразность несения тех или иных расходов должна оцениваться организацией самостоятельно.
Вследствие этого, в целях нивелирования налоговых рисков рекомендуем Вашей организации оформить документ, в котором изложить цели и задачи предоставления сотрудникам Вашей организации форменной одежды, утвердив его приказом руководителя Вашей организации.
Однако обращаем Ваше внимание, что даже при наличии всех указанных документов полностью исключить налоговый риск исключения затрат на приобретение форменной одежды из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли мы не можем.
Это связано с тем, что как было указано выше, понятие «форменной одежды» в действующем законодательстве не раскрыто.
В ряде писем налоговые органы под форменной одеждой понимают специальную одежду и, как следствие, настаивают на том, что стоимость форменной одежды может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли, только в том случае, если она предусмотрена Типовыми нормами выдачи специальной одежды.
Так, в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.01.09 № 19-12/000122 указано:
«Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (далее - Правила).
Действие Правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм их собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России.
Приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Расходы на приобретение форменной одежды учитываются в целях налогообложения прибыли, если ее выдача (приобретение) предусмотрена в Правилах и данных Типовых нормах.»
Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина РФ от 18.02.2008 № 03-03-06/1/102 и от 25.06.2007 № 03-03-06/1/394.
Вместе с тем, как следует из письма Минфина РФ от 01.11.05 № 03-03-04/2/99
«В отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.
Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке или косынке или жилете.»
Таким образом, по мнению Минфина РФ, изложенному в данном письме, форменная одежда не является специальной одеждой.
Учитывая все вышеизложенное, однозначное мнение о порядке учета форменной одежды у Минфина РФ отсутствует. Соответственно, при принятии организацией решения об учете форменной одежды для целей налогообложения прибыли следует учитывать возможные налоговые последствия.
Обращаем Ваше внимание, что арбитражная практика по данному вопросу очень немногочисленна и складывается в пользу налогоплательщика.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 21.06.07 по делу № А55-18225/2006-32, в частности, указал:
«По мнению налогового органа, отнесение к затратам суммы расходов на приобретение форменной одежды в размере 676861 руб. 21 коп., является нарушением п/п. 3 п. 1 ст. 254, п. 5 ст. 255 Кодекса.
Удовлетворяя заявление Общества в указанной части, арбитражный суд правомерно исходил из того, что решение Банка о приобретении форменной одежды носит исключительно производственный характер и направлено на улучшение обслуживания клиентов и, как следствие, на рост привлекательности оказываемых Банком услуг. Данные расходы утверждены в Бизнес-плане (п. 1.1 раздела \"Стратегия рекламно-имиджевой деятельности Открытого акционерного общества \"АвтоВАЗбанк\" на 2004 год\") решением Исполнительного Совета Банка.
При этом суд обоснованно указал, что в соответствии с положениями главы 25 Кодекса перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, является открытым. Все расходы, которые поименованы в открытом перечне расходов, так и не поименованные, должны соответствовать положениям ст. 252 Кодекса.
Кроме того, в соответствии с п. 5 в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
Следовательно, расходы на форменную одежду Банка отвечают критерию экономической обоснованности, имеют производственный характер, направлены на увеличение доходности Банка.
Арбитражный суд правомерно признал решение налогового органа недействительным в оспариваемых частях и удовлетворил заявление Общества.»
Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 19.12.07 № Ф09-10406/07-С3.
НДС.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации, признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
Таким образом, передаваемая в собственность работнику форменная одежда является операцией по реализации форменной одежды, подлежащей обложению НДС в общеустановленном порядке.
Соответственно, по нашему мнению, в случае, если Организация примет решение передавать форменную одежду сотрудникам во временное пользование, то объекта налогообложения не возникнет.
При этом, предъявленный Организации при приобретении форменной одежды НДС, она праве принять к вычету при единовременном выполнении следующих условий:
- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
НДФЛ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.
По нашему мнению, получение форменной одежды в качестве дохода в натуральной форме, можно рассматривать только в случае, если сотрудникам передается право собственности на эту форму. В иной случае, дохода у сотрудника не возникает.
Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 08.08.12 № 03-04-06/9-227
Таким образом, при получении сотрудником форменной одежды в собственность у него возникает доход в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ.
В случае, если Организация примет решение передавать форменную одежду сотрудникам во временное пользование, то облагаемого дохода, по нашему мнению, у сотрудников не будет возникать.
Страховые взносы.
Согласно пункту 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ[3] объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
Перечень выплат освобождаемых от обложения страховыми взносами установлен статьей 9 Закона № 212-ФЗ.
Так согласно пункту 9 статьи 9 Закона № 212-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании.
В рассматриваемом случае, форменная одежда выдается сотрудникам не в соответствии с законодательством РФ, а по инициативе работодателя. Соответственно, указанное выше освобождения об обложения страховыми взносами применяться не может.
Учитывая вышесказанное, стоимость форменной одежды передаваемой сотрудникам в собственность подлежит обложению страховыми взносами.
Вместе с этим, если Организация передает сотрудникам форменную одежду во временное пользование, то, по нашему мнению, объекта обложения страховыми взносами не возникает, так как отсутствует выплата дохода.
Аналогичное мнение высказано в письме ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985.
Подводя итог вышеизложенному, отмечаем, что Организация вправе принять решение о передаче форменной одежды сотрудникам в собственность или во временное пользование.
В случае, если одежда передается в собственность сотрудникам, то такая операция будет облагаться НДС, НДФЛ, страховыми взносами. Стоимость форменной одежды учитывается в целях налога на прибыль.
При передаче форменной одежды во временное пользование, объектом обложения НДС, НДФЛ, страховыми взносами не возникает. Организация может учесть расходы на приобретение форменной одежды при исчислении налога на прибыль, но существует риск претензий со стороны налогового органа.
Документальное оформление:
Как было указано выше, оформление выдачи форменной одежды должно производиться следующими документами:
-приказ руководителя с изложением целей и задач предоставления сотрудникам Вашей организации форменной одежды;
-трудовые договора, предусматривающие выдачу форменной одежды;
-регистр, позволяющий вести персонифицированный учет выданной одежды;
-первичный документ, на основании которого производится списание форменной одежды.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н
[2] Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина РФ от 26.12.02.№ 135н
[3] Федеральный закон от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit