Департамент общего аудита по вопросу налоговых рисков при безвозмездной установке банкомата

Как следует из вопроса, по договору об установке и обслуживании банкомата на территории клиента Банк в офисе Клиента устанавливает банкомат. Клиент официально не несет никаких расходов по содержанию банкомата и не получает от его установки никаких доходов.

 

Согласно статье 423 Гражданского кодекса РФ: «договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления».

При этом, статьей 431 ГК РФ определено, что «буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом».

 

Согласно пункту 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ГК РФ для договоров аренды за некоторыми исключениями (пункт 2 статьи 689 ГК РФ).

 

Соответственно, в ситуации, когда Ваша организация предоставляет помещение (площадь) для установки банкомата, принадлежащего сторонней организации (банку), и при этом не получает от этого никакого встречного предоставления, такие взаимоотношения могут быть трактованы налоговым органом как безвозмездное оказание услуг по пользованию помещением (площадью, на которой установлен банкомат).

 

Учитывая, что фактически Оборудование передано в безвозмездное пользование, такая ситуация может трактоваться налоговыми органами как услуга по предоставлению имущества в безвозмездное пользование.

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения НДС. При этом согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них налога.

 

Следует отметить, что статья 105.3 НК РФ регулирует общие положения о налогообложении сделок между взаимозависимыми лицами[1]. В данном случае при отсутствии иной информации мы исходим из того, что банк и Ваша организация взаимозависимыми лицами не являются.

ФНС РФ письмом от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615 направила для сведения письмо Минфина РФ от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 в отношении применения отдельных положений статьи 105.3 НК РФ, в котором указано следующее:

«Статьей 105.3 Кодекса установлены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. Положения данной статьи должны учитываться при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам. Кроме того, в отдельных случаях (товарообменные операции, реализация на безвозмездной основе) налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 Кодекса…

Нормы пункта 1 статьи 105.3 Кодекса предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа \"вытянутой руки\" при определении цен в сделках для целей налогообложения. При этом цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными…

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее - ЦА ФНС России)…

В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй Кодекса исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса (в том числе при … реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе..), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считаем возможным применять методы, установленные главой 14.3 Кодекса».

 

Из приведенного письма, на наш взгляд, следует, что в случае осуществления операций по реализации услуг на безвозмездной основе, по мнению фискальных органов налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 НК РФ для взаимозависимых лиц. При этом применяться будут методы, установленные главой 14.3 НК РФ.

 

Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, определены в статье 105.7 НК РФ.

При этом согласно пункту 3 данной статьи приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, является метод сопоставимых рыночных цен[2].

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

 

Соответственно, в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов наиболее вероятной, на наш взгляд, представляется доначисление НДС исходя из ставок арендной платы в случае предоставления аналогичных помещений в аренду Вашей организацией за плату иным контрагентам, либо при отсутствии таковых – ставок арендной платы, применяемой к аналогичным помещениям другими организациями.

Как указано в пункте 3 статьи 105.7 НК РФ в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения, то допускается применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ.

 

Следует отметить, что арбитражная практика в отношении порядка применения налоговыми органами, в частности, статьи 105.3 НК РФ, а также иных глав и статей, регулирующих порядок ценообразования в целях налогообложения, введенных в действие с 2012 года, в настоящее время не сформирована.

Имеющиеся судебные решения касаются практики применения статьи 40 НК РФ, которая со дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ применяется исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 до дня вступления в силу указанного Закона (пункт 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).

Так, в отношении безвозмездного пользования имуществом, можно отметить следующие судебные решения:

- суд пришел к выводу, что общество неправомерно не исчисляло и не уплачивало НДС по договорам безвозмездного пользования транспортными средствами (в ходе проверки инспекцией в соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ использовался метод цены последующей реализации);

- налоговый орган признал объектом обложения НДС безвозмездную передачу арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества и, применив затратный метод, доначислил обществу НДС. Суд признал ошибочным вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей отремонтированных помещений по истечении срока договора аренды, и, соответственно, о возникновении объекта обложения НДС, а также посчитал, что инспекция не доказала размера доначисленного НДС, поскольку применила специальный (расчетный, в частности затратный) метод. Суду не представлены доказательства невозможности определения цены обычным способом;

- суд указал, что передача имущества контрагенту-ссудополучателю по договору безвозмездного пользования у банка (ссудодателя) облагается НДС. При этом для расчета сумм НДС налоговый орган привлек оценочную компанию. Суд установил, что при определении рыночной цены использовались не официальные источники информации, а газета \"Все для Вас\", при этом учитывались не сделки по аренде недвижимого имущества, а предложения о заключении договоров аренды. Суд сделал вывод, что налоговая инспекция не доказала того, что определенная в отчете об оценке и примененная при расчете НДС цена соответствует требованиям ст. 40 НК РФ и является рыночной.

– суд согласился с позицией налогового органа о доначислении НДС по операции передачи в безвозмездное пользование имущества, а также признал правомерным при расчете налоговой базы применение затратного метода для определения стоимости услуги, оказанной налогоплательщиком на безвозмездной основе (Определением ВАС РФ от 30.01.2009 № ВАС-465/09 налогоплательщику отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора);

– суд поддержал налоговый орган в отношении правомерности обложения НДС операции по предоставлению нежилого помещения в безвозмездное пользование. Но при этом по мнению суда инспекция применила метод, не предусмотренный статьей 40 НК РФ,  а следовательно, не доказан размер суммы НДС, подлежащей уплате предпринимателем в бюджет при реализации указанных услуг.

 

По нашему мнению, наличие достаточно обширной арбитражной практики в отношении безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) и применения статьи 40 НК РФ, свидетельствует о вероятности возникновения налоговых рисков по аналогичным ситуациям, возникшим с 2012 года, поскольку общий подход Налогового кодекса в этом отношении существенных изменений не претерпел.

Также следует учитывать, что поскольку согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с такой передачей, существует риск непризнания налоговыми органами в целях налога на прибыль сумм начисленной амортизации в части площади помещения ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

При этом из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование (пункт 3 статьи 256 НК РФ).

Однако следует отметить, что сформированная арбитражная практика по вопросу об исключении налоговым органом части суммы амортизации основного средства отсутствует, что косвенно свидетельствует о несущественности данного налогового риска.