Департамент общего аудита по вопросу о налогообложении НДС процентов по коммерческому кредиту

Согласно пункту 1.1. представленного договора Продавец обязуется поставить, а Покупатель (Ваша организация) принять и оплатить продукцию.

 

При этом Покупателю предоставляется 100% отсрочка платежа за полученную в течение срока действия договора продукцию до 31.03.2010 (пункт 4.1. Договора). Покупатель обязуется уплатить Продавцу проценты от стоимости полученной продукции в размере 19,5% годовых, начисляемых с 01.04.09 до даты фактической оплаты продукции. Уплата суммы процентов производится Покупателем одновременно с оплатой за полученную продукцию до 31.03.2010.

 

Согласно пункту 1 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

 

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со статьей 314 ГК РФ (пункт 1 статьи 488 ГК РФ).

 

При этом договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 ГК РФ).

 

Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемом вопросе речь идет о предоставлении Вашей организации коммерческого кредита и уплате процентов по нему.

 

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

 

Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки[1].

 

Цена товара не включает в себя сумму начисленных процентов, поскольку согласно ГК РФ проценты начисляются на сумму, соответствующую цене товара.

Кроме того, согласно пункту 14 совместного Пленума Верховного суда РФ № 13 и ВАС РФ № 14 от 08.10.98[2] договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 Кодекса). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (статья 823 Кодекса).

 

Таким образом, проценты за коммерческий кредит, по нашему мнению, не включаются в цену реализации товара, а соответственно, не формируют налоговую базу при реализации товара, определяемую в соответствии со статьей 154 НК РФ.

 

Вместе с тем согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

 

Следует учитывать, что указанные проценты начисляются в рамках договора купли-продажи. Соответственно, их можно рассматривать суммами, полученными в счет увеличения доходов при реализации товаров.

 

Вследствие этого, считаем, что проценты по коммерческому кредиту увеличивают налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

 

Аналогичное мнение выражено в письме УМНС РФ по г. Москве от 30.10.03 № 24-11/60856.

 

Следует учитывать, что налоговую базу увеличивают лишь полученные суммы. Соответственно, поскольку, как следует из договора, проценты выплачиваются одновременно с оплатой за полученную продукцию, то увеличение налоговой базы по НДС у продавца возникнет лишь в периоде оплаты процентов.

Соответственно, необходимость ежемесячного начисления НДС в данном случае отсутствует.

 

При этом согласно пункту 19 Постановления № 914[3] счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре, в том числе, получателем денежных средств в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав регистрируются в книге продаж.

 

Таким образом, счет-фактура на сумму полученных процентов по коммерческому кредиту подлежит составлению в одном экземпляре продавцом товара, который регистрирует данный счет-фактуру в книге продаж.

 

Условия для принятия сумм НДС к вычету установлены статьями 171-172 НК РФ.

Одним из условий для принятия сумм «входного» НДС к вычету является условие о том, что сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура.

В рассматриваемом случае сумма налога покупателю не предъявляется, сумма налога не выставляется.

Соответственно, основания для принятия сумм НДС к вычету в рассматриваемом случае отсутствуют.

 

Обращаем Ваше внимание на наличие отрицательной арбитражной практики в случае, когда поставщик товара выставлял на имя покупателя товара счет-фактуру на сумму процентов по коммерческому кредиту, и, соответственно, покупатель товара принимал предъявленную сумму НДС к вычету.

 

Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.08 № А33-3593/08-Ф02-3654/08, в частности, указано:

«В соответствии с положениями главы 21 Кодекса налогоплательщики не вправе изменять установленный законодательством о налогах и сборах порядок предъявления налога к уплате покупателю.

Таким образом, вывод суда о том, что поставщик не вправе начислять покупателю налог на добавленную стоимость на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает цену товара, а налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету указанную сумму налога, уплаченную поставщику в нарушение норм налогового законодательства, является правильным.»

 

Аналогичное мнение высказано в Постановлениях ФАС СЗО от 19.03.07 по делу № А56-24710/2006, ФАС СЗО от 14.12.2006 № А13-15240/2005-14.