Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу о налогообложении обучения по программе МВА
Департамент общего аудита по вопросу о налогообложении обучения по программе МВА
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
22.05.2009
Вопрос
Организация осуществляет расходы на обучение ключевых менеджеров по программе Executive MBA в международных бизнес школах за счет средств организации.
Какими документами следует подтвердить данное обучение, чтобы не удерживать НДФЛ с сотрудников (пп 21 статьи 217 НК), уменьшить налогооблагаемую прибыль (пп.1 пункта 3 статьи 264), не начислять ЕСН (пп 16 статьи 238). Каким документом иностранные организации подтверждают статус образовательного учреждения?
В Организации имеется: служебная записка с обоснованием получения данного образования и одобрением руководителя, буклеты бизнес школ, программы и сроки обучения, рейтинг школ Financial Times^ Global MBA Raikings 2009.
Организация осуществляет расходы на обучение ключевых менеджеров по программе Executive MBA в международных бизнес школах за счет средств организации.
Какими документами следует подтвердить данное обучение, чтобы не удерживать НДФЛ с сотрудников (пп 21 статьи 217 НК), уменьшить налогооблагаемую прибыль (пп.1 пункта 3 статьи 264), не начислять ЕСН (пп 16 статьи 238). Каким документом иностранные организации подтверждают статус образовательного учреждения?
В Организации имеется: служебная записка с обоснованием получения данного образования и одобрением руководителя, буклеты бизнес школ, программы и сроки обучения, рейтинг школ Financial Times^ Global MBA Raikings 2009.
Ответ
Налог на прибыль.
Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действующей с 2009 года[1]) в состав прочих расходов налогоплательщика включаются расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
При этом согласно пункту 3 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:
1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года[2].
При этом не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными данным пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Глава 25 НК РФ понятия «основные и дополнительные профессиональные программы», «профессиональная подготовка и переподготовка» не разъясняет, в силу чего на основании статьи 11 НК РФ[3] необходимо обратиться к иным отраслям законодательства. Однако положения соответствующих нормативных актов об образовании, и, прежде всего, Закон от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» (далее – Закон № 3266-1), регулируют правоотношения, возникающие на территории Российской Федерации, и касаются российских образовательных программ и российских образовательных учреждений[4].
Как следует из вопроса, Компания предполагает проводить обучение ключевых менеджеров по программе Executive MBA в международных бизнес - школах. Договоры с данными образовательными учреждениями, а также программа обучения нам не представлены. Соответственно, ввиду отсутствия конкретной информации мы в настоящем ответе будем основываться на общедоступных источниках, имеющихся в сети Internet[5].
Согласно имеющейся в нашем распоряжении информации, программа МВА направлена на обучение и получение квалификации менеджера, уровня мастера делового администрирования и присвоения соответствующей квалификации. Указанные знания необходимы руководящим сотрудникам для эффективного управления и развития деятельности организации, способствуют получению дополнительной квалификации специалистов в целях их адаптации к новым экономическим и социальным условиям.
Задачи программы Executive MBA, в общем случае, заключаются в освоении полного пакета классического инструментария оценки, планирования, организации, развития и контроля бизнеса; в отработке комплексного использования этого инструментария для системной постановки и радикализации процессов развития своего бизнеса.
При этом данная программа ориентирована на руководителей и владельцев компаний, руководителей ключевых департаментов и служб (топ-менеджеров), членов советов директоров, имеющих определенный стаж работы, как правило, не менее трех лет.
Как указано в дополнительных пояснениях, в служебной записке, направленной для утверждения руководству Компании, указано, что данное обучение необходимо в целях построения долгосрочной и эффективной системы мотивации для ключевых менеджеров Компании, способных оказать существенное влияние на развитие бизнеса и достижение стратегических целей Группы компаний, а также повышения их квалификации.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, на основании имеющейся информации можно сделать предварительный вывод о том, что рассматриваемое обучение является дополнительным профессиональным образованием (профессиональной переподготовкой).
Следует отметить, что в Российской Федерации по окончании данного обучения выпускники программы получают диплом государственного образца «О дополнительном (к высшему) образовании» с присвоением квалификации «Мастер делового администрирования»[6]. Информация о том, каким образом будет подтверждаться окончание данного курса за рубежом, в нашем распоряжении отсутствует.
Обращаем внимание, что Вашей организации, после получения необходимых документов, необходимо будет произвести их дополнительный анализ на предмет соответствия вышеприведенному выводу.
С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, Ваша организация будет вправе учесть данные расходы при налогообложении прибыли в случае выполнения следующих условий:
- наличие договора с иностранным образовательным учреждением и программы обучения, подтверждающих тот факт, что оно направлено на повышение профессионального уровня соответствующих работников;
- наличие трудового договора с работником (как указано в дополнительных пояснениях, с каждым обучающимся сотрудником компании предполагается подписать договор, согласно которому сотрудник обязуется работать в компании в течение двух лет после окончания обучения);
- наличие документа (свидетельства, сертификата, диплома) об окончании обучения;
- на наш взгляд, целесообразно было бы оформлять с образовательными учреждениями акты выполненных работ.
Необходимо также учитывать, что с 2009 года редакция пункта 3 статьи 264 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
Кроме того, как следует из анализируемой нормы подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ, иностранное образовательное учреждение должно обладать соответствующим статусом.
В отношении необходимости подтверждения статуса иностранного образовательного учреждения сообщаем следующее.
В письме Минфина России от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137 было отмечено:
«Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением, по нашему мнению, могут служить: договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании услуг».
Таким образом, согласно официальной позиции Минфина РФ расходы на повышение квалификации за границей можно учесть при наличии договора на обучение, программы обучения, свидетельства об окончании обучения.
Порядок подтверждения статуса иностранного образовательного учреждения регламентируется законодательством соответствующего иностранного государства. При отсутствии законодательно установленного порядка такой регламентации, на наш взгляд, для подтверждения расходов будет достаточно документов, приведенных выше.
Данный вывод подтверждается и письмами налоговых органов.
Так, в письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 № 20-12/12674 был сделан следующий вывод:
«…Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
1) соответствующие услуги оказываются, в частности, иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
В случае когда на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), для признания расходов в целях налогообложения прибыли должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения: договор (контракт), согласно которому проводится обучение, программа обучения, а также свидетельства или сертификаты по завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке».
Аналогичное мнение выражено в письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2005 № 20-12/73009.
Вместе с тем, обращаем Ваше внимание на наличие арбитражной практики по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2006, 19.10.2006 № КА-А40/9887-06 по делу № А40-85024/05-115-555 суд указал
«…Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов (в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждающих наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации.
Действительно, такого документа ООО "Манолиум-Процессинг" налоговому органу не представило.
Но, по выводу суда, этот факт в данном случае не привел к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 статьи 252 НК РФ.
Затраты же заявителя на участие в Международном курсе обучения суд признал экономически оправданными,
поскольку:
- в курсе обучения принимали участие штатные работники ООО "Манолиум-Процессинг" - заместитель директора по производству и начальник производственного отдела;
- тема Международного курса обучения "Торговля мазутом и дизелем в треугольнике Амстердам - Роттердам - Антверпен";
- согласно п. 2.2 раздела 2 устава ООО "Манолиум-Процессинг" одним из основных направлений его деятельности является приобретение, хранение, переработка и реализация нефти, газа и нефтепродуктов, а также экспорт и импорт товаров и услуг;
- согласно заключению Мосгоснефтеинспекции Министерства энергетики Российской Федерации от 22.05.02 N 100693 заявитель имеет право осуществлять деятельность в виде реализации нефти, газа и продуктов их переработки, включая приобретение и поставку нефтепродуктов;
- согласно разрешению на переработку ЦЭТ ГТК РФ N 10006/210904/510001 ООО "Манолиум-Процессинг" имеет право перерабатывать нестабильный газовый конденсат, продуктами переработки которого являются, в том числе, дизельное топливо и мазут.
В кассационной жалобе не приведено доказательств, опровергающих изложенные выводы суда.
Оснований полагать выводы ошибочными не имеется, переоценивать их суд кассационной инстанции не может.
Судом апелляционной инстанции правильно применены нормы материального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствами и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено. Оснований для отмены постановления не имеется».
Таким образом, по мнению суда, непредставление налогоплательщиком документов о наличии статуса образовательного учреждения у иностранной организации, в которой обучались сотрудники, не влечет непризнания расходов, которые были понесены и являются экономически обоснованными[7]. Тем не менее, наличие арбитражной практики свидетельствует о существовании налогового риска, и организации необходимо учитывать вероятность возникновения разногласий с налоговыми органами по данному вопросу.
Налог на доходы физических лиц
В соответствии с пунктом 21 статьи 217 НК РФ в редакции, действующей с января 2009 года, не подлежат налогообложению суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Таким образом, по нашему мнению, для того, чтобы не удерживать НДФЛ с сотрудников, необходимо документальное подтверждение, аналогичное приведенному для целей налога на прибыль.
Единый социальный налог
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций, в общем случае, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
При этом указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база в данном случае определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата обучения в интересах физического лица-работника.
Таким образом, оплата обучения, произведенная за физическое лицо – работника организации, не подлежит налогообложению ЕСН, при выполнении следующих условий:
- данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации;
или
- данные расходы поименованы в статье 238 НК РФ, в которой приведен перечень сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН.
В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 238 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2009 года, не облагаются ЕСН суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, с 2009 года расходы на обучение сотрудников, произведенные организацией, не подлежат налогообложению на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 238 НК РФ в случае, если данные расходы учитываются при налогообложении прибыли при наличии соответствующего документального подтверждения.
Вместе с тем, если оплата обучения относится на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то она не облагается ЕСН в соответствии с положениями пункта 3 статьи 236 НК РФ.
[1] По сравнению редакцией, данного пункта, действовавшей до 2009 года, к расходам, учитываемым в соответствии с рассматриваемыми нормами, добавлены расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам.
[2] В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
[3] Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п.1 ст.11 НК РФ).
[4] Согласно статье 9 Закона № 3266-1 в Российской Федерации профессиональные образовательные программы (основные и дополнительные) являются одним из видов образовательных программ.
В соответствии с пунктом 8 статьи 9 Закона № 3266-1 дополнительная образовательная программа включает в себя рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей).
Согласно пункту 1 статьи 26 Закона № 3266-1 в пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием федеральных государственных образовательных стандартов.
Профессиональная переподготовка осуществляется для расширения квалификации специалистов в целях их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности, в том числе с учетом международных требований и стандартов.
По окончании профессиональной переподготовки слушатели получают документ государственного образца (диплом о профессиональной переподготовке или диплом о дополнительном образовании). Этот документ удостоверяет квалификацию и возможность вести профессиональную деятельность в определенной сфере (пункты 17, 18 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утв. Приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571).
Таким образом, по нашему мнению, профессиональная переподготовка является одним из видов дополнительной образовательной программы.
[5] Например, пр подготовке ответа нами была использована информация, размещенная на следующих сайтах:
[7] Суд установил, что в целях обоснования правомерности включения в состав прочих расходов затрат на участие в Международном курсе обучения заявитель представил договор № 011/VS от 15.11.04, акт сдачи-приемки работ от 27.11.04, карточку счета 60.11, приказ № 1/ш от 23.12.03 о введении в действие штатного расписания, приказы о приеме на работу работников, прошедших курс обучения, приказы о направлении данных работников в командировку, командировочные удостоверения, заявление на перевод № 100 от 17.11.04 и выписку по валютному счету заявителя.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел