Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу о выходе участника из ООО

Департамент общего аудита по вопросу о выходе участника из ООО

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

02.11.2007

Вопрос

В декабре 2005 года участник ООО подал заявление о выходе из общества. Размер его доли составляет 27,57%. Уставный капитал общества равен 8 400 руб., размер чистых активов на 31.12.2005 – 4 091 000 руб. Бухгалтер общества сделал следующие проводки:В момент подачи заявления:Д81 – К75 отражена номинальная стоимость приобретаемой доли вышедшего участника После расчета чистых активов:Д81 – К75 отражена сумма превышения действительной стоимости доли над номинальнойД91-2 – К81 отражена разница между номинальной и действительной стоимостью доли.Действительная стоимость доли вышедшему участнику выплачена частично в декабре 2006 года.В настоящий момент доля вышедшего участника числится на балансе общества по номинальной стоимости. Вопросы.1. По какой стоимости (номинальной или по сумме фактических затрат) доля вышедшего участника должна числится на балансе общества?2. Если допущены нарушения, какие исправительные записи необходимо сделать?

Ответ

Пунктом 1 статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон №14-ФЗ) определено, что участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. При этом в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества[1] (пункт 2 статьи 26 Закона № 14-ФЗ).

Соответственно, в Вашем случае при подаче заявления о выходе в декабре 2005 года действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за 2005 год.

Обращаем Ваше внимание, что общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества (пункт 3 статьи 26 Закона №14-ФЗ).

То есть, в Вашей ситуации срок выплаты действительной стоимости доли участнику значительно нарушен[2].

Также хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии со статьей 24 Закона № 14-ФЗ, доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания участников общества:

- распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества

- либо продана всем или некоторым участникам общества

- и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачена.

Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества. Продажа доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, продажа доли третьим лицам, а также внесение связанных с продажей доли изменений в учредительные документы общества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Необходимо отметить, что Порядок оценки стоимости чистых активов официально утвержден только для акционерных обществ (Приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003). Однако на наш взгляд, при расчете действительной стоимости доли, организация может руководствоваться указанным положением.

Исходя из данных, приведенных в Вашем письме, действительная доля участника составляет 1127888,7 руб. (4091000 х 27,57%).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении собственных долей (акций), выкупленных обществом у участников (акционеров) для их последующей перепродажи или аннулирования, используется счет 81 «Собственные акции (доли)»[3]. При этом, как указано в Инструкции, при выкупе обществом у участника принадлежащих ему долей на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств.

Под фактическими затратами в данном случае, по нашему мнению, подразумевается действительная стоимость доли, обязанность по выплате которой возникает у общества.

Соответственно, следуя данной Инструкции, получается, что отражение операции по выкупу доли у участника производится в размере действительной стоимости в момент выплаты денежных средств. То есть, до этого момента необходимости в отражении на счете 81 номинальной стоимости доли не возникает.

Вместе с тем, как было отмечено выше, в случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества (пункт 2 статьи 26 Закона №14-ФЗ), а фактическая выплата действительной стоимости доли может быть осуществлена значительно позднее (пункт 3 статьи 26 Закона №14-ФЗ). При этом действующее бухгалтерское законодательство обязывает вести бухгалтерский учет методом начисления, при котором результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены.

Таким образом, в целях соблюдения достоверности бухгалтерской отчетности, по нашему мнению, целесообразно в данном случае использовать счета расчетов.

Следует отметить, что в бухгалтерской литературе предлагаются варианты с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями» и счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На наш взгляд, использование счета 76 нецелесообразно, поскольку оно не отражает содержание операций по расчетам с учредителями, в том числе, выходящими из состава компании. Соответственно, представляется более обоснованным использование счета 75.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, на дату подачи заявления о выходе участника из общества на основании сведений, содержащихся в учредительных документах, в бухгалтерском учете следует отразить кредиторскую задолженность организации перед участником в сумме номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества, поскольку до утверждения годовой отчетности действительная стоимость доли участника, подлежащая выплате, не может быть определена.

Вместе с тем, поскольку согласно пункту 1 статьи 14 Закона №14-ФЗ, уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников и определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов, то номинальная стоимость доли по сути представляет собой минимальный размер имущества, причитающегося участнику при выходе.

Соответственно, по нашему мнению, на момент подачи заявления о выходе участника общества следует сделать проводку Дт81 Кт75 в сумме номинальной стоимости доли.

После того, как будет определена действительная стоимость доли, делается дополнительная проводка Дт81 Кт75 на сумму превышения действительной стоимости доли участника, выходящего из общества, над ее номинальной стоимостью.

Таким образом, в итоге на счете 81 сформируется действительная стоимость доли.

Выплата участнику действительной стоимости доли в денежной форме отражается проводкой Дт75 Кт50,51.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, доля вышедшего участника должна числиться в учете в сумме фактических затрат, т.е. по ее действительной стоимости (что в итоге и было отражено в бухгалтерском учете Вашей организации).

Вместе с тем, как было отмечено, бухгалтером общества была также сделана проводка Дт91 Кт81 на разницу между действительной и номинальной стоимостью доли.

Необходимо отметить, что Инструкцией по применению плана счетов такая проводка предусмотрена в единственном случае, а именно при аннулировании выкупленных долей.

В Комментариях к новому плану счетов под ред. А.С.Бакаева было отмечено, что при размещении ранее выкупленных акций на вторичном фондовом рынке разница между фактическими затратами на выкуп акций и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Этот же порядок можно применить и к аналогичной по сути операции по реализации доли, что косвенно следует из тех же Комментариев[4].

То есть, это относится к разнице, возникающей уже при последующей продаже доли, а не к разнице между номинальной и действительной стоимостью доли.

Таким образом, по нашему мнению, в Вашем случае проводку Дт91 Кт81 до момента выбытия собственных долей делать не следовало. Данная проводка будет производиться при последующей реализации доли на разницу между ценой выкупа доли и ее продажной стоимостью. При этом необходимо отметить, что если действительная стоимость доли, выплаченная прежнему участнику, и продажная цена, по которой доля реализована новому участнику будут идентичны, то финансовый результат от такой операции будет равен нулю.

Соответственно, в бухгалтерском учете необходимо в текущем периоде обнаружения ошибки сделать обратную проводку Дт81 Кт91[5].

Необходимо отметить, что по вопросу о том, каким образом отражать разницу между номинальной и действительной стоимостью доли, в настоящее время единства между специалистами не существует.

Помимо вышеизложенного, можно выделить два основных подхода, согласно которым указанная разница относится:

● на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

Данный вариант, на наш взгляд, представляется нецелесообразным в силу следующего.

Согласно пункту 3 статьи 26 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

При этом если стоимость чистых активов меньше размера УК, то доля участника в действительной оценке будет меньше номинальной величины вклада, поскольку действительная стоимость доли должна соответствовать части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру вклада.

Соответственно, если следовать данной позиции, по сути, получается, что общество, у которого будет отсутствовать источник выплаты действительной стоимости доли выбывшего участника, в результате получит некую прибыль, выкупая собственные доли у участников (поскольку в этом случае разница будет отнесена в кредит счета 84).

По нашему мнению, при таком варианте говорить о достоверности финансовой отчетности будет затруднительно.

● на счет 83 «Добавочный капитал».

Данный подход основан на принципах МСФО, к сближению с которыми наблюдается тенденция последнее время.

Согласно МСФО разница между ценой приобретения и номинальной стоимости выкупленных собственных акций (долей), а также разница между ценой выкупа и ценой последующей продажи учитывается как увеличение (уменьшение) капитала общества, а не как прибыль (убыток) отчетного периода, т.е. по сути все операции с собственными акциями (долями) не приводят к образованию прибыли или убытка, а отражаются как изменения в капитале.

Однако данный подход в настоящее время трудноприменим в системе российского бухгалтерского учета в силу следующего.

В учете акционерного общества разница между продажной и номинальной стоимостью акций отражается по кредиту счета 83 только в процессе формирования УК (при учреждении общества, при последующем увеличении УК). Минфин РФ в письме от 09.08.04 N 07-05-12/18 признал допустимым применять такой порядок и в отношении ООО[6].

Однако для акций в случае их последующей перепродажи разница между ценой их выкупа, отличной от номинальной, и продажной ценой не является эмиссионным доходом, а отражается на счете 91 “Прочие доходы и расходы”. Применять иной подход к долям ООО (т.е. учитывать разницу на счете 83, а не на 91), по нашему мнению, оснований не имеется.

По какой стоимости можно продать эту долю, чтобы не возникло к начислению налога на прибыль?

Ограничений в отношении цены продажи доли действующим законодательством не установлено (в отличие от аналогичной ситуации с акциями, которые согласно пункту 72 Закона №208-ФЗ должны быть реализованы по цене не ниже рыночной стоимости)[7].

Общие принципы определения цены для целей налогообложения определены в статье 40 НК РФ, согласно которой, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ). В свою очередь, под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).

Определим, можно ли квалифицировать доли в ООО как имущественные права в соответствии с Гражданским законодательством.

В соответствии с пунктом 1 статьи 66 ГК РФ хозяйственными обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли участников уставным капиталом, которые могут создаваться, в том числе в форме общества с ограниченной ответственностью. Согласно пункту 1 статьи 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами (физическими, юридическими) общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Имущество общества, образованное за счет вкладов в уставной капитал его участников, а также созданное, произведенное и приобретенное в процессе деятельности общества, принадлежит обществу на праве собственности.

Переданное учредителями (участниками) имущество и приобретенное самим обществом имущество признается принадлежащим ему на праве собственности. Утрачивая вещные права, учредитель (участник) взамен приобретает обязательственные права в отношении к обществу (статья 48 ГК РФ).

Само наличие у участника ООО доли означает, что он имеет по отношению к обществу некоторую совокупность прав требования:

- право на получение части чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале (статья 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);

- право на получение в случае выхода участника из общества либо исключения действительной стоимости доли (пункт 4 статьи 23 и статьи 26 Закона № 14-ФЗ);

- право на часть имущества общества в случае его ликвидации, оставшуюся после расчета со всеми кредиторами общества (абзац 7 пункт 1 статьи 8 Закона № 14-ФЗ).

Все эти права носят имущественный характер. Поэтому долю в уставном капитале как объект гражданских прав в целом следует рассматривать как имущественное право. Этот вывод подтверждается и тем, что сделки по отчуждению долей совершаются в форме уступки права требования, что характерно только для имущественных прав (статья 21 Закона №14-ФЗ).

Таким образом, продажа доли общества с ограниченной ответственностью является продажей имущественного права.

На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (доли, выкупленной обществом у предшествующего собственника) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) (в данном случае - стоимость выкупа) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Соответственно, для того, чтобы у организации не возникло необходимости начислить налог на прибыль, следует установить продажную цену доли равной ее действительной стоимости, по которой она была выкуплена у участника.

Обращаем Ваше внимание, что если продажная цена будет меньше действительной стоимости доли, по которой осуществлен выкуп, то в этом случае не исключено возникновение налогового риска, связанного с тем, что по мнению налоговых органов и Минфина РФ для целей налогообложения прибыли учет убытка от реализации имущественных прав не предусмотрен (письмо УФНС по г. Москве от 03.04.07 №20-12/031074, со ссылкой на письмо Минфина РФ от 08.11.06 №03-03-04/1/735).

В отношении возможности контроля со стороны налоговых органов за данной сделкой сообщаем следующее.

Несмотря на то, что статьей 128 ГК РФ к имуществу относятся, в том числе, имущественные права, в целях Налогового кодекса РФ доли в уставных капиталах имуществом, а, следовательно, и товаром, признаваться не будут.

Следовательно, на наш взгляд, в данном случае налоговые органы будут не вправе руководствоваться положениями статьи 40 НК РФ в отношении осуществления контроля за правильностью применения цены по сделке.

Следует учесть, что и суды не склонны рассматривать имущественные права имуществом для целей налогообложения (например, Постановление ФАС СЗО от 29.07.03 №А21-2539/03-С1, в котором суд ссылается на нормы статьи 38 НК РФ).

Отмечаем, что налоговые органы и Минфин РФ (например, в письме от 21.07.05 №03-03-03/2) давали разъяснения о том, что имущественные права не следует рассматривать как товар.

Другими положениями НК РФ, а именно главой 25 НК РФ, не установлено ограничений в отношении цены продажи долей в уставном капитале по номиналу.

Таким образом, по нашему мнению, общество может продать выкупленную им собственную долю по согласованной между сторонами цене.

В случае если налоговые органы все же попытаются применить статью 40 НК РФ, то в данном случае необходимо иметь ввиду следующее.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях (пункт 2 статьи 40 НК РФ):

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

И только при установлении одного из перечисленных выше оснований, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Подпункты 2 и 3 пункта 2 в Вашем случае не применяются.

Подпункт 4 пункта 2 будет применяться только в том случае, если в течение непродолжительного времени Вашей организацией уже были осуществлены сделки по продаже идентичных[8] (однородных[9]) долей и цены по сделкам отклонялись более чем на 20% между собой. Очевидно, что такая ситуация труднореализуема на практике, поскольку трудно говорить об идентичности (однородности) долей в разных компаниях.

Информация о том, что приобретатель доли является взаимозависимым лицом с организацией, в вопросе отсутствует[10].

Соответственно, мы исходим из того, что требование подпункта 4 пункта 2 в Вашем случае также не выполняется.

Учитывая изложенное, основания для контроля со стороны налоговых органов в данном случае будут отсутствовать. Однако полностью исключить данный риск мы не можем, в связи с чем проанализируем, какую цену налоговые органы смогут принять в качестве рыночной (нижеизложенное также будет иметь значение и в случае, если сделка все же будет осуществлена между взаимозависимыми лицами).

Не исключено, что налоговые органы в данном случае при определении рыночной цены доли будут исходить из стоимости чистых активов общества на момент продажи. Это также будет неправомерным, поскольку прямо в 25 главе НК РФ метод расчета исходя из стоимости чистых активов установлен только в отношении акций в статье 280 НК РФ, в качестве одного из возможных вариантов определения расчетной цены ценной бумаги[11].

Иных оснований для применения метода расчета стоимости доли исходя из стоимости чистых активов общества при определении налогооблагаемых доходов глава 25 НК РФ не устанавливает.

Как уже было отмечено, в законе № 14-ФЗ указано, что действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (пункт 2 статьи 14 Закона №14-ФЗ). Но это условие является обязательным для применения в случае выхода участника из общества (пункт 2 статьи 26 Закона №14-ФЗ), а не в целях установления цены сделки по реализации доли в уставном капитале.

Также налоговые органы могут исходить из следующего.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных[12] (а при их отсутствии - однородных[13]) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ)[14].

Очевидно, что в Вашем случае достаточно затруднительно найти идентичные (однородные) доли в уставных капиталах.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ, при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Очевидно, что в Вашем случае данный метод применен быть не может.

В этом случае пункт 10 статьи 40 НК РФ устанавливает, что при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Что касается суммы произведенных затрат, то в данном случае, на наш взгляд, ими является действительная стоимость доли, по которой осуществлен ее выкуп.

Определить второй показатель (обычную для данной сферы деятельности прибыль) представляется затруднительным.

Однако мы не исключаем, что при расчете налоговой базы за основу может быть взята стоимость чистых активов общества на момент продажи, определяемая в порядке, установленном для акционерных обществ в совместном приказе Минфина РФ №10н и ФКЦБ №03-6/пз от 29.01.2003.

Таким образом, полностью исключить вероятность осуществления контроля цены продажи доли со стороны налоговых органов мы не можем.

При этом, в силу вышеизложенных аргументов, такой риск можно признать оспоримым.

[1] Либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.

[2] Согласно п.1 ст.395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1 настоящей статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму (п.2 ст.395 ГК РФ).

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок (п.3 ст.295 ГК РФ).

Кроме того, хотелось бы отметить, что общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества (п. 1 ст. 29 Закона № 14-ФЗ).

[3] Отметим, что согласно п. 20 ПБУ 4/99 собственные акции, выкупленные у акционеров, должны отражаться в активе Бухгалтерского баланса в составе финансовых вложений. Но в настоящее время указанное положение противоречит п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», в котором прямо указано, что собственные акции, выкупленные для последующей перепродажи или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям организации, в связи с чем указанная норма ПБУ 4/99 применяться не должна.

[4] Дословно в комментариях указано: «возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы»…»

[5] Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет (бухгалтерскую отчетность) установлен пунктом 11 приказа МФ РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.03 № 67н. В соответствии с ним в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. При этом согласно пункту 39 приказа МФ РФ от 29.07.98 № 34н изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Таким образом, внесение исправлений в бухгалтерский учет в данной ситуации производится в периоде обнаружения ошибки. При этом, по нашему мнению, признанный дополнительный доход в бухгалтерском учете следует классифицировать как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 «Доходы организаций», прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в состав прочих доходов организации. Согласно Инструкции по применению Плана счетов прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

[6] “...Если по действующему законодательству у общества с ограниченной ответственностью возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли, то сумма такого превышения может приниматься к бухгалтерскому учету общества применительно к порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с последующими изменениями и дополнениями), сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"”.

[7] Необходимость привлечения независимого оценщика установлена пунктом 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ в следующем случае: если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

[8]Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (пункт 6 статьи 40 НК РФ).

[9]Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 НК РФ).

[10] Для целей НК РФ согласно п. 1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

[11] При этом статья 280 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. В пункте 1 данной статьи определено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ.

Общие требования к ценной бумаге определены главой 7 ГК РФ:

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (статья 128 ГК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, доля, определяющая право участника ООО на часть имущества, не может быть отнесена к ценным бумагам. В данном случае это отдельный вид объекта гражданских прав – имущественные права, отличный от такого объекта как ценные бумаги.

Соответственно, по нашему мнению, операцию по продаже доли в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как реализацию имущественных прав, доходы от которой признаются доходами от реализации и определяются в соответствии с положениями статьи 249 НК РФ, то есть исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной или натуральной формах.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли в данном случае, на наш взгляд, при продаже доли в ООО не могут быть применены положения статьи 280 НК РФ.

[12] Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (п.6 ст.40 НК РФ).

[13] Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п.7 ст.40 НК РФ).

[14] При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п.8 ст.40 НК РФ). При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п.11 ст.40 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел