Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу о замене акций физическим лицом

Департамент общего аудита по вопросу о замене акций физическим лицом

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

02.11.2007

Вопрос

В 2006 году физическое лицо приобрело небиржевые ценные бумаги на 100 000 руб.: 1000 акций российского ОАО по 100 руб. за 1 акцию. В 2007 году эти акции были обменены на биржевые ценные бумаги - акции иностранной компании, резидента Англии. При обмене физическое лицо взамен 1000 акций российской компании получило 1000 акций иностранной компании. Котировки акций иностранной компании на день обмена составляли 0,20 долларов США за 1 акцию. Вопросы:1. Возникает ли налогооблагаемая база по НДФЛ для физического лица при обмене акций.2. Если налогооблагаемая база возникает, что считается моментом получения дохода: принятие решения об обмене акций или запись у регистратора (в реестре) о смене собственника акций

Ответ

● Возникновение объекта налогообложения по НДФЛ при обмене акций.

При ответе на вопрос мы исходим из того, что к договору мены акций применяются нормы Гражданского законодательства РФ.

Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (пункт 2 статьи 567 ГК РФ).

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными[1], а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (пункт 1 статьи 568 ГК РФ).

При этом, согласно статье 410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, договор мены можно представить как сочетание двух договоров купли-продажи с одинаковой ценой, где вытекающие из этих сделок встречные денежные обязательства сторон прекращены зачетом (статья 410 ГК РФ). Соответственно, по нашему мнению, в рассматриваемом случае имеет место передача на возмездной основе (обмен) права собственности на товары (акции) одним лицом для другого лица.

На основании статьи 39 НК РФ для целей налогообложения такая операция признается реализацией.

Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (статья 421 ГК РФ). Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу.

В целях НДФЛ особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами установлены в статье 214.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 214.1. НК РФ, при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные, в частности, по следующим операциям:

купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг[2];

купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

При этом, налоговая база по каждой операции определяется отдельно с учетом положений статьи 214.1 НК РФ (пункт 2 статьи 214.1 НК РФ).

На основании вышеизложенного, в рассматриваемой ситуации будет определяться налоговая база по реализации физическим лицом акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (в отношении которой оно признается продавцом).

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ (пункт 4 статьи 214.1 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ, доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком[3] (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг).

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган[4].

Из указанной нормы, на наш взгляд, следует, что в случае если доход выплачивается лицом, не поименованным в скобках (в том числе, организациями, не являющимися посредниками по данной сделке), то имущественный вычет будет предоставляться физическому лицу, реализующему акции, по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации.

Согласно пункту 8 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода.

При этом расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода (в последнем случае предусмотрен специальный порядок).

Лица, которые подразумеваются под налоговыми агентами в целях статьи 214.1, указаны в данном пункте ниже, при регулировании ситуации, когда налоговый агент не может удержать НДФЛ: это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика[5].

Таким образом, по нашему мнению, те организации или граждане, которые непосредственно покупают ценные бумаги у физического лица, налоговыми агентами не являются.

То есть, если физическое лицо продает ценные бумаги, минуя посредника, оно самостоятельно уплачивает налог и представляет налоговую декларацию.

Данный вывод, по нашему мнению, подтверждается Письмами Минфина РФ от 05.09.07 № 03-04-06-01/312, от 07.12.04 № 03-05-01-05/48[6].

Порядок самостоятельного исчисления и уплаты в бюджет НДФЛ физическими лицами определен статьей 228 НК РФ.

Необходимо отметить, что в подпункте 2 пункта 1 данной статьи предусмотрено, что исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

При этом данные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ (пункт 2 статьи 228 НК РФ), т.е. в данном случае - как соответствующая налоговой ставке (13%) процентная доля налоговой базы, а также представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пункт 3 статьи 228 НК РФ).

Таким образом, при продаже акций физическому лицу – резиденту РФ следует в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом[7] (т.е. периодом, в котором он получил доход) представить в ИФНС по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

К декларации следует приложить:

- документы, подтверждающие полученный доход (договор купли-продажи, расчетно-платежные документы и т.п.);

- заявление об уменьшении своего дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода;

- непосредственно сами документы, подтверждающие вышеуказанные расходы.

Хотелось бы еще раз отметить, что при обмене ценных бумаг (в случае если иное не установлено договором мены) ценой реализации будет признаваться стоимость ценных бумаг, принятая в договоре.

В отношении момента получения дохода отмечаем следующее.

Дата фактического получения дохода в целях главы 23 НК РФ определяется в соответствии со статьей 223 НК РФ, согласно подпункту 2 пункта 1 которой при получении дохода в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме.

Поскольку в данном случае доходом будет являться стоимость акций иностранной компании, полученных в обмен на акции российского ОАО, на наш взгляд, данную операцию можно квалифицировать как получение дохода в натуральной форме.

Под днем передачи дохода в контексте вышеприведенной нормы и с учетом сути рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, следует понимать день перехода права собственности на акции иностранной компании.

Согласно статье 28 Федерального закона РФ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96 №39-ФЗ, права владельцев на эмиссионные ценные бумаги[8] бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Порядок перехода прав на ценные бумаги и реализации прав, закрепленных ценными бумагами, установлен статьей 29 Закона № 39-ФЗ.

В соответствии с данной статьей право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

- в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на эту ценную бумагу. Переход прав, закрепленных именной эмиссионной ценной бумагой, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра, или депозитария, или номинального держателя ценных бумаг.

В соответствии со статьей 149 ГК РФ операции с бездокументарными ценными бумагами могут совершаться только при обращении к лицу, которое официально совершает записи прав. Передача, предоставление и ограничение прав должны официально фиксироваться этим лицом, которое несет ответственность за сохранность официальных записей, обеспечение их конфиденциальности, представление правильных данных о таких записях, совершение официальных записей о проведенных операциях (пункт 2 статьи 149 ГК РФ).

Лицо, осуществившее фиксацию права в бездокументарной форме, обязано по требованию обладателя права выдать ему документ, свидетельствующий о закрепленном праве (пункт 1 статьи 149 ГК РФ).

Учитывая изложенное, переход права собственности на ценные бумаги происходит в момент совершения официальной записи о переходе права.

Соответственно, по нашему мнению, указанная дата будет признаваться датой передачи дохода в натуральной форме.

● Доход в виде материальной выгоды.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание, что при приобретении акций иностранной компании посредством обмена, у физического лица может возникнуть следующая ситуация.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Как указано в подпункте 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ, доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг (пункт 4 статьи 212 НК РФ).

Учитывая изложенное, в случае если рыночная стоимость ценных бумаг иностранной компании превышает сумму фактических расходов на их приобретение (т.е. та сумма, указанная в договоре мены), то у физического лица возникает доход в виде материальной выгоды.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, при получении доходов в виде рассматриваемой материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день приобретения ценных бумаг.

Под днем приобретения, на наш взгляд, по смыслу указанной нормы подразумевается дата перехода права собственности на ценную бумагу.

Как было отмечено в предыдущем разделе, переход права собственности на ценные бумаги происходит в момент совершения официальной записи о переходе права.

Соответственно, указанная дата будет признаваться датой получения дохода в виде материальной выгоды при приобретении ценных бумаг.

Прямое указание на то, кто в данном случае должен определять налоговую базу, в главе 23 НК РФ отсутствует.

Вместе с тем, по общему правилу, установленному статьей 226 НК РФ, это должен делать налоговый агент (в случае, если доход у физического лица возникает в результате осуществления операций с юридическим лицом).

Однако налоговый агент имеет возможность удержать сумму НДФЛ только в случае выплаты физическому лицу доходов в денежной форме.

Соответственно, если физическое лицо помимо рассматриваемой операции никаких денежных доходов от организации не получает, а также в случае, если обмен акциями был осуществлен с физическим лицом, на основании статьи 228 НК РФ определять налоговую базу в данном случае должен сам налогоплательщик при предоставлении декларации в налоговый орган по окончании налогового периода в порядке, установленном статьями 228 и 229 НК РФ[9].

[1] В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п.2 ст.568 ГК РФ).

[2] К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 23 НК РФ относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг (п.2 ст.214.1 НК РФ).

[3] К указанным расходам относятся: суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором; оплата услуг, оказываемых депозитарием; комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах; биржевой сбор (комиссия); оплата услуг регистратора; налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность; другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

[4] При ответе на вопрос мы исходим из того, что определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не осуществляется доверительным управляющим.

[5]В этом случае, как указано в данном пункте, при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 НК РФ.

[6]В данном письме указано: «В случае если операции купли-продажи ценных бумаг осуществляются без участия организации, признаваемой налоговым агентом, для получения указанного вычета следует представить при подаче налоговой декларации в налоговый орган документы, подтверждающие факт расходования средств на приобретение, реализацию и хранение векселей (договоры купли-продажи, акты приема-передачи, акт сверки взаиморасчетов, квитанции о внесении денежных средств и др.)».

[7] Пункт 1 статьи 229 НК РФ.

[8] Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой (ст.2 Закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96 №39-ФЗ).

В соответствии со статьей 16 Закона № 39-ФЗ именные эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

Таким образом, акция может иметь только бездокументарную форму.

[9] В случае если рассматриваемая операция производилась не через посредника, то определение налоговой базы по купле-продаже ценных бумаг и по материальной выгоде будет производиться в одной налоговой декларации.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit