Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу обложения НДС комиссии по договору лизинга

Департамент общего аудита по вопросу обложения НДС комиссии по договору лизинга

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

02.04.2013

Вопрос

В периоде действия договора лизинга возникла необходимость реструктуризации условий финансирования лизинговой сделки кредитующим банком. При изменении условий финансирования Банк включил в условия договора кредита, ранее привлеченного для приобретения лизингового имущества уплату единовременной комиссии, которую лизингодатель планирует включить в себестоимость лизинговой услуги в текущем периоде. Соответственно, лизинговый платеж в этом периоде увеличиться на сумму банковской комиссии, увеличенную на НДС. Как альтернативный вариант рассматривается включение в договор лизинга уплата лизингодателем комиссии лизингодателя на реструктуризацию сделки в размере банковской комиссии также увеличенной на НДС.
Лизингодатель же настаивает на включение в договор лизинга условия возмещения лизингополучателем расходов лизингодателя на уплату банковской комиссии без обложения ее НДС.
На основании ст. 28, Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ \"О финансовой аренде (лизинге)\":
1. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
А также, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
Таким образом, лизинговый платеж вне зависимости от учета предмета лизинга является единым платежом, производимым в рамках одного договора лизинга;
Кроме того, по мнению Минфина России, компенсация расходов, полученная исполнителем сверх цены договора, увеличивает его базу по НДС. Возмещение заказчиком расходов, понесенных при исполнении договора, связано с оплатой товаров, работ или услуг, реализованных исполнителем. Следовательно, такие денежные средства облагаются НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (Письмо от 15.08.2012 N 03-07-11/300). Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7272/09) и Московского от 05.09.2008 N КА-А40/8211-08 округов.
Может ли ЗАО, получить от лизингополучателя возмещение расходов лизингодателя на уплату банковской комиссии без обложения ее НДС?

Ответ

В силу статьи 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ (далее – Закон № 164-ФЗ) договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Пунктом 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя[1].

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом настоящего Федерального закона.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца (пункт 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пункт 4 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).

Из приведенных норм следует, что лизинговые платежи, уплачиваемые лизингополучателем в адрес лизингодателя, включают, в том числе, компенсацию расходов лизингодателя, связанную с предоставлением имущества в лизинг.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Так как операция, связанная с предоставлением в пользование лизингового имущества признается реализацией в целях исчисления НДС, то сумма лизинговых платежей подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Нормы Закона № 164-ФЗ, а также нормы ГК РФ параграфа 6 «Финансовая аренда (лизинг)» прямо не предусматривают возможность компенсации затрат, понесенных лизингодателем, в качестве дополнительных платежей, так как в общем случае, подразумевается, что такие затраты должны быть включены в лизинговые платежи.

Кроме того, нормы Закона № 164-ФЗ устанавливают возможность изменения размера лизинговых платежей, соответственно, в случае, увеличения издержек лизингодателя, он вправе внести соответствующие изменения в договор лизинга, увеличив суммы лизинговых платежей.

Соответственно, в этом случае, вся сумма лизингового платежа, включающая дополнительные издержки лизингополучателя – в том числе, комиссию, уплаченную банку в связи с проведением реструктуризации условий финансирования, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Отметим, что в отношении порядка заключения договоров, существенные условия которых регламентированы нормами ГК РФ, а также отдельными федеральными законами, действуют и общие нормы, предусмотренные статьей 421 ГК РФ.

Согласно пунктам 4 и 5 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами

Если условие договора не определено сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон.

На практике нередки случаи, когда сторонами договоров, предусматривающих оплату работ, услуг, в стоимость в которых в общем случае в соответствии с нормами ГК РФ включена компенсация издержек исполнителя, включается условие о том, что, при возникновении дополнительных издержек у исполнителя, сумма таких издержек компенсируется заказчиком сверх цены, установленной договором.

В этом случае в сумму, подлежащую компенсации не включен дополнительный доход исполнителя, т.е. у исполнителя отсутствует экономическая выгода, а имеет место компенсация ровно той части затрат, которая была понесена им сверх затрат, предусмотренных изначально договором. Иными словами можно говорить о том, что в отношении дополнительных расходов, понесенных исполнителем, предусмотрен посреднический характер.

Отметим, что гражданское законодательство не запрещает указание такого рода условий в договорах, предусматривающих выполнение работ, оказание услуг, где в общем случае, компенсация затрат исполнителя должна быть включена в цену договора.

Как справедливо отмечено в Вашем вопросе, по мнению фискальных органов, сумма компенсируемых затрат в рамках договора подряда, оказания услуг, подлежит обложению НДС в силу пункта 2 статьи 162 НК РФ в качестве сумм, полученных за реализованные работы, услуги - Письма Минфина РФ от 15.08.12 № 03-07-11/300, от 22.06.10 № 03-07-08/183, от 02.03.10 № 03-07-11/37, от 26.02.10 № 03-07-11/37.

При этом принцип формирования цены по договору и порядок осуществления компенсации в изложенных письмах фискальными органами не анализируется. На наш взгляд, в этом случае имеет место некоторый формальный подход со стороны официальных органов.

Из анализа арбитражной практики следует, что мнение судов зависит от условий, предусмотренных договором, и порядка формирования цены при выполнении работ, оказании услуг.

Так, из Постановлений, приведенных в вопросе, можно заключить следующее – налоговыми органами было отказано в вычете по НДС, исчисленного с суммы затрат, понесенных исполнителем и компенсируемых заказчиком, так как, по мнению налоговых органов, сумма компенсации не подлежит налогообложению НДС.

В этом случае суды принимали сторону налогоплательщика соглашаясь с правомерностью вычета сумм входного НДС в связи с тем, что сумма дополнительных издержек, компенсируемых заказчиком, включалась исполнителем в цену выполненных работ, оказанных услуг, и правомерно облагалась НДС:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.09 № Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу N А27-5996/2008-6:

«Согласно статье 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектами налогообложения признаются операции по реализации работ, услуг (товаров) на территории Российской Федерации.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в статье 149 НК РФ. При этом данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Таким образом, предъявленные подрядчиками к оплате Обществу командировочные расходы работников подрядчика в рамках договоров подряда в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ подлежат обложению НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 Кодекса).

Полно и всесторонне исследовав обстоятельства дела и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды установили, что Обществом предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации условия для применения налоговых вычетов соблюдены, что подтверждается следующим:

- подрядчиками предъявлены Обществу соответствующие счета-фактуры на оплату в соответствии с условиями заключенных договоров командировочных расходов (из расчета 100 руб. за одного работника по фактически предъявленным документам, согласованным с заказчиком) с приложением документов, обосновывающих сумму командировочных расходов (счета-фактуры подрядчика, справки о стоимости выполненных работ (КС-3), табеля учета рабочего времени, расчеты командировочных расходов);

- предъявленные подрядчиками счета-фактуры Обществом полностью оплачены, что Инспекцией не оспаривается…

Проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в деле доказательствами, арбитражные суды пришли к обоснованному выводу о том, что у заявителя имеются все правовые основания для возмещения из бюджета суммы налога на добавленную стоимость по командировочным расходам, уплаченной подрядчикам».

Постановление ФАС Московского округа от 05.09.08 № КА-А40/8211-08 по делу № А40-28801/07-118-159:

«Проверив довод налогового органа о том, что обществом в нарушение п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации заявлены вычеты по НДС в доле приходящейся на расчеты по компенсациям командировочных расходов работников-подрядчиков, суды первой и апелляционной инстанций признали его необоснованным.

Суды указали, что, исходя из требований гражданского законодательства, предъявляемых к порядку формирования цены выполняемых работ по договору подряда, командировочные расходы, понесенные подрядчиком в связи с исполнением договора и предъявленные обществом на основании соответствующих расчетов, формируют цену подрядных работ, подлежащих оплате…

Проанализировав содержание договоров подряда, заключенных обществом с подрядчиками, суды со ссылкой на ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации установили, что суммы командировочных расходов, компенсируемых обществом подрядчикам, правомерно включены в налоговую базу по НДС».

В тех случаях, когда компенсация издержек не была включена в цену работ, услуг, суды приходили к выводу, что сумма компенсации не подлежит налогообложению НДС:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.07 по делу № А17-1843/5-2006:

«Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В статье 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как следует из материалов дела, ЗАО осуществляло в 2003 году строительные и ремонтные работы в городе Пучеже, а именно в соответствии с договором подряда от 26.12.2002 N 35 - ремонтные работы кровли здания гостиницы города Пучежа, с договором подряда от 12.05.2003 N 12/05 - ремонтно-строительные работы фасада здания администрации Пучежского района, с договором подряда от 01.12.2003 N 038-03 - капитальный ремонт здания Пучежской центральной районной больницы.

В статье 709 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Арбитражный суд Ивановской области, оценив представленные в дело доказательства, установил, что объем и стоимость производимых Обществом работ определены локальными сметными расчетами. Командировочные расходы в стоимость ремонтно-строительных работ не включались и оплачивались заказчиками в соответствии с условиями названных договоров подряда по фактическим затратам подрядчика по отдельным счетам-фактурам без выделения налога на добавленную стоимость. При возмещении заказчиками Обществу выплаченных работникам за счет собственных средств командировочных расходов не произошло передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ. Следовательно, полученные Обществом в качестве компенсации командировочных расходов денежные средства не обладали характером выручки от реализации работ.

Доказательств того, что заказчики определили стоимость объектов по договорам подряда с учетом спорной суммы командировочных расходов, налоговый орган в суд не представил.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что полученные Обществом денежные средства в качестве компенсации командировочных расходов не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость и не включаются в налоговую базу при исчислении этого налога…».

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.06 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6:

«…Пунктом 2.5 договора предусмотрена обязанность заказчика оплатить проезд, питание и проживание в гостинице работников подрядчика.

Цена подрядных работ определена сторонами договора отдельно.

Подрядчик в соответствии с условиями договора выставил заказчику для оплаты счета-фактуры N 42 от 05.11.2003 на сумму 414010 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 66685 рублей, командировочные расходы в сумме 13900 рублей; N 38 от 05.11.2003 на сумму 248416 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 39536 рублей, командировочные расходы в сумме 11200 рублей.

Таким образом, к суммам, выставленным на оплату проезда, питания и проживания, налог на добавленную стоимость дополнительно не предъявлялся.

Поскольку в договоре оплата цены подрядных работ не включает в себя возмещение расходов по оплате проезда, питания и проживания, несение данных расходов за счет заказчика имеет компенсационный характер, по сути представляя собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (частичное иждивение заказчика), указанные суммы не являются выручкой предпринимателя и не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость».

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.08 по делу № А42-190/2008:

«Суды исследовали представленные в материалы дела документы (договор от 19.12.2006 N 01-38/06 с приложением, счет-фактура от 31.06.2007 N 324) и установили, что исходя из буквального толкования условий договора от 19.12.2006 N 01-38/06, в соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации спорные суммы, уплачиваемые фрахтователем в качестве возмещения расходов общества (выплата заработной платы работников и начисляемые на нее налоги, командировочные расходы, суточные и начисляемые на них налоги), не включены сторонами в стоимость услуг по договору. Кроме того, данные расходы не включают в себя НДС и предъявляются заявителем к возмещению в сумме фактически произведенных расходов.

Таким образом, включение инспекцией спорной суммы в налоговую базу по НДС противоречит подпункту 1 пункту 1 статьи 146 НК РФ, поскольку возмещение рассматриваемых расходов не создает добавленной стоимости и не может быть признано реализацией услуг (работ)».

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.08.08 по делу № А42-7064/2007.

Таким образом, по нашему мнению, порядок налогообложения НДС будет зависеть от того, включена сумма компенсируемых затрат в цену работ, услуг или возмещается отдельно. В том случае, если сумма дополнительных затрат не включена в цену работ, услуг, а компенсируется отдельно, то сумма компенсации не включается в налоговую базу по НДС. При этом отметим, что, по нашему мнению, сумма входного НДС не принимается к вычету лизингодателем.

По нашему мнению, изложенная позиция правомерна и в отношении договоров лизинга. Соответственно, в том случае, если сумма расходов, понесенных организацией - лизингодателем в связи с уплатой банку комиссии за реструктуризацию финансирования, будет включена в лизинговый платеж, то она подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом сумма входного НДС, предъявленная банком, подлежит правомерному вычету.

В том случае, если условиями договора будет определено, что дополнительные расходы лизингодателя не включаются в лизинговый платеж, а компенсируются лизингополучателем отдельно, указанная сумма не подлежит налогообложению НДС.

При этом сумма предъявленного банком НДС в составе комиссии к вычету лизингодателем не заявляется, поскольку затраты на уплату комиссии не принимаются в этом случае к учету, а перевыставляются в качестве посреднических, т.е. не выполняется одно из условий для вычета, предусмотренное пунктом 2 статьи 172 НК РФ[2].

Отметим, что указанная позиция может повлечь споры с налоговыми органами, при этом у Организации есть шансы отстоять свою позицию в судебном порядке. Кроме того, в случае, если, по мнению налоговых органов, сумма комиссии, подлежащая компенсации, будет включена в налоговую базу по НДС, у Организации возникнет право на вычет НДС, предъявленного банком. Таким образом, с экономической точки зрения, финансовый результат для лизингодателя будет одинаковым.

[1] В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

[2] Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в общем случае, принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел