Департамент общего аудита по вопросу пересчета НДФЛ при смене статуса физического лица

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации[1], а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

 

Таким образом, плательщиками НДФЛ признаются:

-физические лица - налоговые резиденты РФ;

-физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы в РФ.

 

Налогообложение доходов, полученных налоговыми резидентами Российской РФ в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей на территории РФ, производится согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ по ставке 13%.

В отношении всех доходов от источников в РФ, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в пункте 3 статьи 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 30%.

 

Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

 

Исходя из указанной нормы, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что налоговый статус физического лица в течение налогового периода, может изменяться.

Поскольку согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, соответственно, по нашему мнению, налоговая ставка, по которой должны облагаться доходы, определяется на конец этого налогового периода, т.е. на конец календарного года.

В связи с этим, на наш взгляд, существует вероятность того, что ранее исчисленный (в течение налогового периода налог) необходимо будет пересчитать по ставке, которая будет применяться в конце года, т.е. скорректировать ранее исчисленный и удержанный налог.

 

Соответственно, по нашему мнению, если по итогам налогового периода физическое лицо не признается налоговым резидентом, а налог с доходов, выплаченных в этом периоде, был удержан исходя из ставки 13%, сумму налога, подлежащего к уплате, необходимо пересчитать по ставке 30%.

 

Аналогичную позицию высказал и Минфина РФ в своем письме от 21.05.09 № 03-04-05-01/313:

«Пунктом 2 ст. 207 Кодекса установлено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Таким образом, при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, предшествующий дате получения им дохода.

В течение налогового периода налоговый статус физического лица может меняться в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации и за ее пределами. По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период.

Как указывается в рассматриваемом обращении, по итогам налогового периода 2008 г. Вы были признаны налоговым резидентом Российской Федерации. В этом случае доходы, полученные Вами от источников в Российской Федерации в 2008 г., подлежат налогообложению по ставке 13 процентов. Ваши доходы, полученные с начала 2009 г. до момента, пока Вы будете признаваться налоговым резидентом Российской Федерации (то есть находиться в Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, предшествующих соответствующей дате получения дохода), также подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.

Если в 2009 г. Ваш налоговый статус поменяется на нерезидента и Вы не будете признаны налоговым резидентом Российской Федерации по итогам налогового периода, все доходы, полученные Вами от источников в Российской Федерации в 2009 г., будут подлежать налогообложению по ставке 30 процентов с соответствующим пересчетом сумм налога с доходов, ранее облагавшихся по ставке 13 процентов».

 

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина УФНС РФ по г. Москве от 29.12.08 № 19-12/121898.

 

В рассматриваемом случае, налоговой статус сотрудницы в течение налогового периода изменился и на конец года она признается налоговым нерезидентом. В связи с этим, Организация произвела пересчет ранее рассчитанной и удержанной по 13 процентов суммы налога.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

 

Однако, как указано в тексте вопроса, Организация не имеет возможности удержать всю необходимую сумму налога у сотрудницы.

 

В связи с этим, отмечаем следующее.

НК РФ не установлен специальный порядок действий Организации в ситуации, когда в результате пересчета налога, налоговый агент не может удержать необходимую сумму НДФЛ.

 

Вместе с этим, по общему правилу, в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Форма[2] сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

 

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация вправе удержать и перечислить в бюджет сумму налога, которую она имеет возможность фактически удержать. В свою очередь, в отношении суммы налога, которую Организация не может удержать, необходимо сообщить в налоговый орган.

 

Косвенно данную позицию подтверждает письмо Минфина РФ от 05.04.10 № 03-04-06/10-62:

«В соответствии с п. 1 ст. 226 Кодекса организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Согласно п. 4 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

На основании п. 5 ст. 226 Кодекса (в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ) при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога.

Таким образом, после окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога на доходы физических лиц не установлена.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 228 Кодекса физические лица, получающие доходы, с которых не был удержан налог на доходы физических лиц налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 Кодекса, а также обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц».

 

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 09.02.10 № 03-04-06/10-12.