Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу переуступки прав требования долга (факторинг)

Департамент общего аудита по вопросу переуступки прав требования долга (факторинг)

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

13.02.2013

Вопрос

Общество-1 (резидент, ООО, ОСН) заключило в апреле 2012 г. договор цессии с Обществом-2 (резидент, ЗАО, ОСН), имеющим Дебиторскую задолженность Должника. Сумма задолженности Должника перед Обществом-2 была определена в размере 27 млн. руб.
На момент подписания договора уступки прав требований (апрель 2012 г.):
- Общество-1 перечислило Обществу-2 фиксированную часть оплаты требований (22,4 млн. руб.),
- Обществом-2 не были представлены первичные документы, подтверждающие Дебиторскую задолженность Должника.
В июле-августе 2012 г. Общество-2 представило первичные документы, подтверждающие Дебиторскую задолженность Должника на сумму 25,8 млн. руб.:
- июль 2012г. 15,2 млн. руб.
- август 2012г. 10,6 млн. руб.
По настоящий момент Должник не оплатил Обществу-1 задолженность в размере 27 млн.руб.
Кроме того, в декабре 2012 г. Должник подал иск в Арбитражный суд о признании сделки ничтожной и недействительной (ответчики: Общество-2, Общество-1). Должник обосновывает свое утверждение тем, что на момент заключения договора цессии между Должником и Обществом-2 не было задолженности в размере 27 млн. руб., а также при получении уведомления о состоявшейся уступке прав требований направил в адрес Общества-2 несогласие с уступкой, т.к. согласно ст. 388 ГК РФ не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.
Общество-1 подало встречный иск к Должнику о взыскании 25,8 млн. руб. Иск принят, предварительное заседание назначено на март 2013г.
Вероятность выигрыша в суде Общество-1 оценивает как высокую. Резерв сомнительной задолженности Общество-1 не создавало.
1. Можно ли трактовать заключенный договор цессии как договор финансирования под уступку денежного требования (ст. 824 НК РФ)?
2. Как отразить в бухгалтерском учете Общества-1 перечисленную Обществу-2 фиксированную сумму в размере 22,4 млн. руб. (корреспонденции счетов)?
3. Нужно ли отразить в учете Общества-1 вознаграждение по еще неполученной сумме долга Должника (при условии формулировки абз. 2 п. 2.1 договора цессии)?
В какой момент Обществу-1 следует отразить в учете вознаграждение?
Нужно ли Обществу-1 с суммы вознаграждения исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также выставить счет-фактуру Обществу-2?

Ответ

1. Можно ли трактовать заключенный договор цессии как договор финансирования под уступку денежного требования (ст. 824 НК РФ)?

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (статья 384 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (пункт 2 статьи 385 ГК РФ).

В рассматриваемом нами случае между Обществом-1 и Обществом-2 заключен Договор, в рамках которого Общество-2 уступает Обществу-1 права требования долга, возникшего по договору строительного подряда.

За предоставленные права Общество-1 уплачивает Обществу-2 вознаграждение в виде постоянной и переменной части, предполагающей получение вознаграждения Организацией-1.

Поскольку из сути Договора следует передача прав требования к должнику от старого кредитора к новому, на наш взгляд, в данном случае имеет место уступка требования.

Далее проанализируем, применимы ли в отношении рассматриваемого нами договора нормы главы 43 «Финансирование под уступку денежного требования» ГК РФ.

Так, в силу пункта 1 статьи 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации (статья 825 ГК РФ).

Нормой пункта 1 статьи 826 ГК РФ установлено, что предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

Из анализа арбитражной практики[1] следует, что существенными условиями договора финансирования под уступку денежного требования являются условия о сумме финансирования и о денежных требованиях, приобретаемых финансовым агентом.

Поскольку и по договору факторинга, и по договору цессии происходит переход прав кредитора к третьему лицу, в судебной практике периодически возникает вопрос, является ли факторинг разновидностью договора уступки права требования, или он представляет собой самостоятельный договор.

В первую очередь отметим, что анализ норм главы 24 и главы 43 ГК РФ позволяет сделать следующие выводы:

- по договору цессии могут передаваться любые права независимо от того, носят они денежный характер или нет и связаны ли с осуществлением предпринимательской деятельности;

- в рамках договора финансирования под уступку денежного требования может быть передано только право требования, носящее денежный характер и вытекающее из основного договора, который связан с деятельностью клиента по реализации товаров, работ, услуг.

Судами при рассмотрении договоров уступки прав требования в отношении возможности применения норм, регулирующих порядок заключения договоров финансирования под уступку денежного требования, было высказано несколько позиций:

- факторинг является самостоятельным договором, включающим в себя уступку права требования, и регулируется специальными нормами главы 43 ГК РФ о финансировании под уступку денежного требования[2];

- факторинг является договором цессии, и к нему применимы нормы главы 24 ГК РФ[3];

- для признания уступки права требования факторингом договор должен соответствовать следующим признакам: денежный характер уступаемого требования, наличие предварительного финансирования[4];

- договор не может быть признан факторингом, если в нем нет условия об уплате первоначальным кредитором (клиентом) вознаграждения финансовому агенту. Такой договор является уступкой права требования[5];

- договор не может быть признан договором факторинга, если в отношениях сторон отсутствует финансирование одной стороны другой. Иными словами, суды обращают особое внимание на то, что квалификация договора как договора факторинга возможна, только если из договорных отношений следует финансирование одной стороной другой. В противном случае к отношениям сторон применяются нормы об уступке права требования[6].

Отдельно хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Нормами главы 43 ГК РФ прямо не предусмотрена уплата вознаграждения клиентом финансовому агенту за услуги, связанные с исполнением им договора факторинга. Однако, по мнению судов, договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает уплату клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения (ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.10 № А32-7468/2006-45/193-2007-26/6, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.10 № А78-2876/2009, ФАС Поволжского округа от 02.10.08 № А55-723/08).

В рассматриваемом нами случае уступаемое по Договору требование носит денежный характер. Кроме того, договором предусмотрено предварительное финансирование Обществом-1 Общества-2 в виде уплаты фиксированной части оплаты требований (абзац 1 пункта 2.1 Договора).

Отметим, что на основании абзацем 3 пункта 2.1 Договора предусмотрено вознаграждение Обществу-1 в размере 20% годовых, начисляемых на фиксированную часть оплаты требований.

В силу норм статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Из толкования условий Договора, на наш взгляд, следует, что сторонами заключено соглашение о предварительном финансировании Обществом-1 Общества-2 под уступку денежного требования Обществом-2 Обществу-1 и уплатой Обществом-2 Обществу-1 процентного вознаграждения за оказание соответствующей услуги.

На основании изложенного, считаем, что рассматриваемый нами Договор может быть квалифицирован в качестве договора финансирования под уступку денежного требования.

2. Как отразить в бухгалтерском учете Общества-1 перечисленную Обществу-2 фиксированную сумму в размере 22,4 млн. руб. (корреспонденции счетов)?

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относится дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

При этом в силу пункта 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Из условий представленного договора следует, что права требования будут переданы Обществу-1 в течение 90 дней с момента подписания настоящего договора (пункт 3.1 Договора).

При этом финансирование, т.е. оплата фиксированной части оплаты требований, была произведена Обществом-1 в течение 5 рабочих дней с момента подписания Договора (пункт 2.1 Договора).

В силу изложенного, считаем, что условия для признания финансового вложения будут выполнены с момента передачи Обществом-2 прав требований в соответствии пункта 3.1 Договора. До указанного момента сумма, уплаченная Обществу-2, подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности.

На основании изложенного, считаем, что в бухгалтерском учете Общества-1 перечисленная Обществу-2 фиксированная сумма финансирования подлежит отражению следующими проводками:

Дт 76 Кт 51 – перечислена фиксированная часть оплаты требования;

Дт 58 Кт 76 – отражено финансовое вложение в виде приобретенного по права требования дебиторской задолженности к третьему лицу с момента передачи прав Обществом-2 Обществу-1.

3. Нужно ли отразить в учете Общества-1 вознаграждение по еще неполученной сумме долга Должника (при условии формулировки абз. 2 п. 2.1 договора цессии)?

В какой момент Обществу-1 следует отразить в учете вознаграждение?

В силу абзаца 3 пункта 2.1 Договора вознаграждение Цессионария в размере 20% годовых, начисляемых на фиксированную часть оплаты требований со дня перечисления Цеденту фиксированной части оплаты требований, подлежит уплате Цедентом Цессионарию вне зависимости от получения Цессионарием от Должника общей суммы уступаемых требований.

Из анализа всего пункта 2.1. Договора можно предположить, что вознаграждение, причитающееся Обществу-1, исчисляется со дня перечисления Обществу-2 фиксированной части оплаты требований до дня получения от Должника общей суммы уступаемых требований.

Таким образом, Обществу-1 причитается вознаграждение со дня начала финансирования Общества-2, до дня погашения должником своих обязательств.

Пунктом 2 ПБУ 9/99[7] определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

На основании пункта 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае услуга, оказываемая Обществом-1, носит длящийся характер с момента уплаты финансирования Обществу-2 до момента погашения обязательств должником. При этом по истечении каждого календарного дня у Общества-1 возникает право на получение соответствующего вознаграждения, рассчитываемого в процентном отношении в зависимости от срока, в течение которого оказывается услуга по финансированию.

Таким образом, по нашему мнению, в учете Общества-1 подлежит отражению доход, в виде вознаграждения, на последний день каждого отчетного периода (ежемесячно) в течение всего срока оказания услуги по договору:

Дт 76 Кт 91 – ежемесячно отражается сумма вознаграждения до момента погашения должником своих обязательств.

Нужно ли Обществу-1 с суммы вознаграждения исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также выставить счет-фактуру Обществу-2?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по реализации услуг на территории РФ.

Общество-1 оказывает услугу по финансированию Общества-2 под уступку денежного требования, за что предусмотрена уплата Обществу-1 соответствующего вознаграждения.

Нормами статьи 149 НК РФ не предусмотрено освобождение указанной операции от налогообложения НДС.

В силу изложенного, считаем, что рассматриваемая нами услуга подлежит обложению НДС на общих основаниях по ставке 18%. При этом объектом налогообложения будут являться проценты, уплачиваемые Обществом-2 в адрес Общества-1 в качестве вознаграждения за оказание услуги по финансированию (факторинговой услуги).

Аналогичная точка зрения высказана в Письме МНС РФ от 15.06.04 № 03-2-06/1/1371/22, а также в Постановлении ФАС Московского округа от 25.03.11 № КА-А40/1651-11.

Следовательно, у Общества-1 возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы соответствующего вознаграждения, а также выставить счет-фактуру (в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ).

[1] Определение ВАС РФ от 11.11.10 № ВАС-14936/10 по делу № А40-128914/09-133-367, от 11.11.10 № ВАС-14925/10 по делу № А40-12032/09-133-369.

[2] Постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.08 по делу № А55-723/08.

[3] Постановление ФАС Московского округа от 02.11.09 № КГ-А40/10619-09 по делу № А40-27930/09-139-91.

[4] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.07.04 № Ф08-2880/2004 по делу № А22-1789/2003/11-128.

[5] Постановление ФАС Уральского округа от 12.07.04 № Ф09-2155/04-ГК.

[6] Постановление Президиума ВАС РФ от 23.05.00 № 8420/99 по делу № А12-2837/99-с19.

[7] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел