Департамент общего аудита по вопросу порядка учета процентов по контролируемой задолженности

Налоговый учет.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза[1] превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 применяются следующие правила.

 

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три[2].

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

 

Учитывая вышеизложенное, прежде всего, необходимо определить, является ли рассматриваемая задолженность контролируемой.

 

Из анализа пункта 2 статьи 269 НК РФ можно сделать вывод, что непогашенная задолженность по долговому обязательству признается контролируемой, если такая задолженность является:

- долговым обязательством перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- долговым обязательством перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации;

- долговым обязательством, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

 

Понятие аффилированных лиц, изложено в статье 4 Закона РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22.03.91 № 948-1, согласно которой аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В частности, аффилированными лицами юридического лица являются:

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

 

Кроме того, порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой с 1 января 2012 года регламентируется нормами пункта 3 статьи 105.2 НК РФ.

Так, долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

 

В рассматриваемом нами случае имеется следующая последовательность участия организаций:

Компания нерезидент С владеет 100% долей российской компанией А, российская компания А владеет 90% долей российской компании В.

 

Соответственно, компании А и С признаются аффилированными лицами, так как компания С владеет 100% долей компании А.

 Доля косвенного владения иностранной компании С российской компанией В определяется как произведение долей прямого участия иностранной компании С в российской компании А и российской компании А в российской компании В, и составляет 90%(100% * 90%). 

 

Таким образом, поскольку российская компания В имеет непогашенную задолженность перед российской компанией А, которая является аффилированной по отношению к иностранной компании С, косвенно владеющей 90% долей компании В, такая задолженность признается контролируемой.

 

Аналогичные выводы содержатся, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.06.12 № 16-15/050574@.

Из приведенной нами нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ также следует, что особый порядок расчета предельного размера процентов, установленный настоящим пунктом, применяется при единовременном выполнении следующих условий:

- задолженность организации признается контролируемой;

- размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает размер собственных средств организации.

 

Из вопроса следует, что российская компания В имеет отрицательные чистые активы. При ответе будем исходить из того, что собственный капитал, определенный с учетом норм пункта 2 статьи 269 НК РФ, также имеет отрицательную величину.

Соответственно, в этом случае можно говорить о том, что размер контролируемой задолженности многократно превышает размер собственного капитала компании В.

 

Соответственно, компании В при расчете предельного размера процентов, учитываемого в целях исчисления налога на прибыль, следует руководствоваться порядком, изложенным в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

 

Пунктом 3 статьи 269 НК РФ установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

 

Как было отмечено выше, собственный капитал компании В имеет отрицательную величину, поэтому в данном случае определить коэффициент капитализации не представляется возможным.

По мнению фискальных органов, поскольку коэффициент капитализации в этом случае определен быть не может, предельная сумма процентов признается равной нулю, соответственно, начисленные проценты не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Указанная точка зрения была высказана в Письмах Минфина РФ от 30.05.11 № 03-03-06/1/319, от 16.07.10 № 03-03-06/1/465, УФНС РФ по г. Москве от 20.05.08 № 20-12/048101, от 18.04.06 № 20-12/31077.

 

Следует отметить, что арбитражная практика по вопросу определения предельной суммы процентов при отрицательном собственном капитале до ноября 2011 года в основном строилась на анализе норм Международного соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых содержится условие о не дискриминации лиц с иностранной долей участия в уставном капитале по сравнению с подобными организациями в РФ.

Соответственно, довод налогового органа о том, что Организация имеет отрицательный собственный капитал, и вследствие этого она не может учесть проценты, начисленные по контролируемой задолженности, в составе расходов для целей налогообложения прибыли, судами не рассматривался. Исходя из норм Международных соглашений, суды делали вывод о том, что нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ к организациям – заемщикам не применяются.

Такой вывод, например, был сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 23.06.11 № КА-А40/4501-11.

Однако после принятия ВАС РФ Постановления от 15.11.11 № 8654/11, в котором суд высказал позицию о неприменимости положения Международных договоров о не дискриминации к положениям пункта 2 статьи 269 НК РФ, суды стали принимать указанный довод налогового органа.

Так в Постановлении ФАС Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.12 № 09-АП-18777/2012-АК, в частности, отмечено:

«В случае, если величина собственного капитала отрицательная или равно 0, то произвести расчет коэффициента капитализации не представляется возможным, поэтому положения п. 2 ст. 269 НК РФ о признании таких процентов в составе расходов не применяется, то есть, начисленные и уплаченные проценты в расходы не включаются».

 

Отметим, что в некоторых частных разъяснениях специалистами высказывается мнение о том, что порядок действий налогоплательщика в случае, если собственный капитал отрицательный или равен нулю, нормами НК РФ не установлен. Поэтому в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В этом случае указанными специалистами предлагается порядок признания расходов в виде процентов закрепить в учетной политике.

 

Учитывая вышеизложенное, в настоящее время арбитражная практика по данному вопросу складывается не в пользу налогоплательщика, и в случае, если компания В при отрицательном собственном капитале будет учитывать в составе расходов какую-либо сумму процентов по контролируемой задолженности, придерживаясь высказанной специалистами позиции, риск исключения таких процентов из состава расходов существенный. При этом шансы отстоять свою позицию, учитывая мнение ВАС РФ, в судебном порядке маловероятны.

 

 

Хотелось бы обратить Ваше внимание также на норму пункта 4 статьи 269 НК РФ, согласно которой положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

 

Мнение Минфина РФ и налоговых органов по вопросу налогообложения положительной разницы между предельными и фактически начисленными процентами неоднозначно.

В ряде писем Минфин РФ высказывал позицию о том, что разница между предельными и фактически начисленными процентами, в ситуации, когда кредитором по долговому обязательству является российская организация, не приравнивается к дивидендам и не подлежит налогообложению у источника выплаты дохода (организация – заемщик) при перечислении суммы процентов такому российскому лицу.

Указанная позиция была, в частности, высказана в Письмах Минфина РФ от 25.09.07 № 03-03-06/1/969, от 11.07.07 № 03-03-06/1/480, от 26.01.07 № 03-03-06/1/35, от 23.01.07 № 03-03-06/1/23.

 

Однако в более поздних Письмах Минфин РФ и налоговые органы указывают, что рассматриваемая разница приравнивается к дивидендам вне зависимости от того, в адрес кого (российской организации или иностранного учредителя) выплачиваются проценты.

Так, в Письме Минфина РФ от 16.12.11 № 03-03-06/1/830, в частности, указано:

«В случае если в соответствии с указанными положениями ст. 269 Кодекса задолженность российской организации перед российской организацией признается \"контролируемой задолженностью перед иностранной организацией\", проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации в порядке, установленном п. 2 ст. 269 Кодекса, облагаются налогом, так же как выплачиваемые иностранной организации дивиденды по соответствующей ставке налога (приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной организации) (п. 4 ст. 269 Кодекса).

Порядок налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен ст. 310 Кодекса, в соответствии с которой налог при выплате доходов в виде дивидендов иностранной организации удерживается из суммы выплачиваемого дохода у источника выплаты по ставке налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 Кодекса)».

 

Аналогичный вывод был сделан в Письмах Минфина РФ от 29.01.09 № 03-03-06/1/36, от 04.07.08 № 03-03-06/1/386, от 09.07.07 № 03-03-06/1/473.

 

Между тем имеющаяся арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков, например, Постановления ФАС Московского округа от 24.08.11 № КА-А40/9171-11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.12 № 09АП-35019/2011-АК.

 

По нашему мнению, обязанность по удержанию налога на прибыль с положительной разницы между предельными и фактически начисленными процентами не возникает в силу следующего.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Из изложенного можно сделать вывод, что помимо того, чтобы в отношении иностранной организации существовала контролируемая задолженность, необходимо, чтобы уплата процентов также осуществлялась в адрес иностранной организации.

Кроме того, в силу норм НК РФ необходимость удерживать налог из доходов возникает в том случае, если налогоплательщик не исполняет свои обязанности налогоплательщика по уплате налога с соответствующей суммы дохода.

В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ процентные доходы, выплачиваемые российской организации по договорам займа, признаются внереализационными доходами данной организации и в полной сумме включаются получателем дохода в налоговую базу и облагаются налогом на прибыль организаций на общих основаниях.

Соответственно, поскольку налог с указанной суммы процентов будет уплачен самим налогоплательщиком – займодавцем, необходимость удержания налога на прибыль из выплачиваемого ему дохода, отсутствует.

Более того, такое удержание налога у российской организации, выплачивающей проценты по договору займа, приводит к двойному налогообложению суммы процентов (налогом на дивиденды у заемщика и налогом на прибыль организаций у заимодавца).

 

Учитывая вышеизложенное, считаем, что положительная разница между предельными и начисленными процентами, выплачиваемая в составе процентов российской организации, не подлежит налогообложению у организации – заемщика.

 

Применительно к рассматриваемой нами ситуации также отметим, что, если, по мнению налоговых органов, сумма процентов, выплачиваемых компанией В в адрес компании А будет подлежать обложению налогом на прибыль в связи с выплатой дивидендов, то в этом случае на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ будет применяться ставка 0%[3].

В силу изложенного, считаем, что в рассматриваемой нами ситуации налоговых последствий в случае применения налоговыми органами норм пункта 4 статьи 269 НК РФ к процентам, выплачиваемым компанией В в адрес компании А, для российской организации А не возникнет. Также будут отсутствовать основания для привлечения российской организации В к ответственности по статье 123 НК РФ[4] за невыполнение функций налогового агента.

 

 

Порядок признания расходов для целей бухгалтерского учета регламентируется нормами ПБУ 15/2008[5].

Пунктами 6 и 7 ПБУ 15/2008 определено, что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом[6].

 

Специальным норм, регулирующих порядок признания в составе расходов процентов, уплачиваемых в задолженности, признаваемой с точки зрения норм НК РФ контролируемой, законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

 

Таким образом, в бухгалтерском учете компании В проценты по займу, предоставленному компанией А, учитываются в составе прочих расходов в полном объеме в том периоде, к которому они относятся.