Департамент общего аудита по вопросу предоставления подтверждения иностранной организацией налоговому агенту

 

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 312 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

 

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

 

Таким образом, нормой пункта 1 статьи 312 НК РФ прямо предусмотрено, что соответствующее подтверждение должно быть представлено налоговому агенту до даты выплаты дохода.

 

Из приведенных норм можно сделать вывод, что, в противном случае у налогового агента возникает обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога из дохода, выплачиваемого иностранной организации.

 

Аналогичная позиция высказывается фискальными органами и судебными инстанциями.

 

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.05 № 990/05 было отмечено следующее:

«…несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 названной статьи Кодекса, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

В этом случае согласно пункту 2 статьи 312 Кодекса при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога».

 

ФАС МО в Постановлении от 13.10.06 № КА-А40/10003-06 со ссылкой на указанное Постановление Президиума ВАС РФ высказал аналогичное мнение:

«…договор лизинга N 2003-1333 от 29.07.2003 с компанией \"Wigeon AB\" был заключен в июле 2003 года, первый платеж произведен по мемориальному ордеру N 4 от 28.07.2003 на сумму 9869179 руб. также в июле 2003 года. Однако выписка из регистра компаний Швеции предоставлена по состоянию на сентябрь 2003 года, а именно на 22.09.2003, то есть в нарушение абзаца второго пункта 1 ст. 312 НК РФ на момент выплаты дохода иностранной компании у заявителя подтверждения постоянного местопребывания иностранного юридического лица не имелось.

Если российская организация - налоговый агент, выплачивающая доход иностранной компании - резиденту Швеции, не уведомлена получателем дохода о том, что выплачиваемый ему доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и на момент выплаты дохода не располагает документами, предусмотренными пп. 1 - 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, то она в соответствии со ст. 310 НК РФ обязана удержать налог с доходов, выплачиваемых этой иностранной компании, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ».

 

В силу изложенного, считаем, что в рассматриваемом случае у Организации возникает обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующей суммы налога с дохода, выплачиваемого иностранной организации до даты получения сертификата.

 

 

 

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Кроме того, пунктом 2 статьи 310 НК РФ также определено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов.

 

Таким образом, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с дохода, выплачиваемого иностранной организации, возникает у налогового агента в момент выплаты дохода. При этом для возникновения указанной обязанности не имеет значения, за какой период осуществляется выплата дохода иностранной организации, основополагающим критерием является именно сам момент выплаты.

 

Из анализа пункта 1 статьи 312 НК РФ, по нашему мнению, следует, что для того, чтобы воспользоваться правом льготного налогообложения, предусмотренного международным договором (соглашением), налоговому агенту необходимо:

1) подтверждение постоянного местонахождения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства;

2) подтверждение должно быть представлено до даты выплаты дохода;

3) перевод на русский язык в случае, если подтверждение составлено на иностранном языке.

 

Каких-либо иных конкретных требований к порядку документального оформления подтверждения местонахождения  иностранной организации НК РФ не содержит.

Также в НК РФ не разъяснено, нужно ли отражать в данном подтверждении период времени, в течение которого иностранная организация постоянно пребывает на территории соответствующего иностранного государства, или период, на который выдается данное подтверждение, отсутствует указание на то, что данное подтверждение выдается сроком на один календарный год.

 

При этом отметим, что до 19.12.12 действовали Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3-23/150 (далее – Методические рекомендации).

 

Пунктом 5.3 Методических рекомендаций было отмечено следующее:

«Кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

«Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.».

 

В соответствии с данными Методическими рекомендациями фискальные органы высказывали мнение о том, что подтверждение резидентства должно предоставляться налоговому агенту ежегодно на каждый календарный год:

 

«Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.».

 

«…В документе, подтверждающем постоянное местопребывание иностранной организации, указывается конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом данный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы…».

 

Исходя из подобного толкования норм, можно сделать вывод о том, что, по мнению фискальных органов, в Вашем случае целесообразно получить подтверждение о постоянном местонахождении иностранной организации в 2013 году до даты выплаты дохода иностранной организации, чтобы с этого дохода правомерно не удерживать и не уплачивать в бюджет налог.

 

Однако обращаем Ваше внимание на мнение судебных инстанций, согласно которому НК РФ не ограничивает период, в котором должно быть представлено подтверждение, а лишь указывает на то обстоятельство, что подтверждение должно быть представлено до момента выплаты дохода.

 

Постановление ФАС Московского округа от 07.04.11 № КА-А41/2465-11 по делу № А41-598/10 отмечено:

«Установив, что Компания в соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ представила обществу выданное 07.02.2006 года подтверждение того, что является резидентом Великого Герцогства Люксембург, суды обоснованно признали отсутствие у общества обязанности налогового агента.

Инспекция полагает, что у общества возникла обязанность налогового агента, поскольку Компания не представила подтверждение статуса на 2007 год…

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы кассационной жалобы. Эти доводы проверялись судами первой и апелляционной инстанций и были признаны необоснованными.

При этом суды указали, что Компания не только представила обществу до даты выплаты дохода подтверждение, датированное 07.02.2006 года, но и представило подтверждение о сохранении статуса в 2009 году с апостилем от 01.09.2009 г. Следовательно, статус Компании не изменялся в 2007 году».

 

«Поскольку статья 312 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая необходимость подтверждения постоянного места нахождения иностранной организации, не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений, суды правильно пришли к выводу о том, что сроки представления подтверждения резидентства не имеют правового значения при определении правильности действий налогового агента по исполнению международных и национальных норм права во избежание двойного налогообложения».

 

«Так как форма подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании какими-либо нормативными актами не установлена, суд обоснованно указал, что свидетельство от 15 апреля 2004 года подтверждает налоговую льготу.

Ссылка Инспекции на то, что действие свидетельства распространяется только на 2004 год, несостоятельна.

Сроки представления документов, подтверждающих право на льготу, равно как и сама обязанность их предоставления в последующих налоговых периодах какими-либо нормативными актами не регламентированы».

 

Аналогичная точка зрения высказана также в Постановлениях ФАС других округов[2].

 

Обращаем также Ваше внимание на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Поэтому считаем, что Организация вправе руководствоваться нормами пункта 1 статьи 312 НК РФ без учета мнения фискальных органов, основанного на Методических рекомендациях. Более того, в настоящее время указанные Методические рекомендации утратили свою силу.

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе на основании сертификата от 2012 года не удерживать и не уплачивать налог с дохода иностранной организации, выплачиваемого в 2013 году.

Однако, учитывая позицию фискальных органов, а также наличие обширной арбитражной практики, мы не исключаем риска возникновения спора с налоговыми органами, связанного с тем, что подтверждение должно быть получено в том налоговом периоде, в котором будет выплачиваться доход иностранной организации, т.е. в 2013 году до даты выплаты дохода. При этом у Организации есть шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.