Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу признания доходов и расходов у лизингодателя

Департамент общего аудита по вопросу признания доходов и расходов у лизингодателя

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

23.04.2013

Вопрос

Как правильно организовать бухгалтерский и налоговый учет у компании-лизингодателя (лизинг транспортных средств):
ТС находится на балансе лизингодателя,
Срок лизинга – 37 месяцев,
Ежемесячный лизинговый платеж – 1000 руб. вкл. НДС,
Всего сумма лизинговых платежей по договору – 37000 руб. вкл. НДС,
Дата передачи ТС в лизинг – 08.01.2013г.,
Дата первого лизингового платежа по имеющемуся графику – 23.02.2013г.,
Сумма первого лизингового платежа в феврале – 1000 руб. вкл. НДС,
Дата начала начисления амортизации – 28.02.2013г.,
Срок амортизации - 37 месяцев (или 36 -?).

	Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3
Дата первого начисления выручки	31.01.2013 (последний день первого месяца лизинга)	28.02.2013 (последний день первого месяца оплаты по графику лизинговых платежей)	23.02.2013 (по датам графика лизинговых платежей)
Сумма выручки за январь, руб. вкл. НДС	1000 руб./31 день * 23 дня = 741,94 руб.	0	0
Сумма выручки за февраль, руб. вкл. НДС	1000 руб.	1000 руб.	1000 руб.
Сумма выручки за март, руб. вкл. НДС	1000 руб.	1000 руб.	1000 руб.
ИТОГО за 1 квартал	2741,94 руб.	2000 руб.	2000 руб.
Примечание	1. Не совпадение выручки с графиком лизинговых платежей 2. Не будет соблюден принцип соответствия признания доходов и расходов, т.к. расходы по амортизации будут начисляться только с февраля. 3. Амортизация за последний месяц будет начислена после окончания договора лизинга или срок амортизации должен быть на 1 месяц меньше срока лизинга.	1. Существует риск доначисления налоговыми органами выручки за январь. 2. Выручка за последний месяц лизинга будет начислена уже после окончания договора лизинга. 3. Амортизация за последний месяц будет начислена после окончания договора лизинга или срок амортизации должен быть на 1 месяц меньше срока лизинга.	1. Существует риск доначисления налоговыми органами выручки за январь. 2. Выручка за последний месяц лизинга будет начислена уже после окончания договора лизинга. 3. Амортизация за последний месяц будет начислена после окончания договора лизинга или срок амортизации должен быть на 1 месяц меньше срока лизинга.

Нам кажется, наиболее оптимален Вариант 1, но при условии установления срока амортизации 36 месяцев и приведения в соответствие графика лизинговых платежей графику начисления выручки. Достаточно ли будет закрепить данный вариант учета в учетной политике или будет необходимо вносить какие-либо дополнения в лизинговый договор?

Ответ

Правоотношения сторон, возникающие по договору лизинга, регулируются параграфом 6 главы 34 ГК РФ, Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ) и договором лизинга.

В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным.

Договором лизинга также определяются размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (статья 28 Закона № 164-ФЗ). В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Таким образом, в договоре лизинга стороны самостоятельно могут предусмотреть, у кого из сторон будет учитываться на балансе лизинговое имущество.

Согласно пункту 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

В рассматриваемом случае, поскольку договором лизинга предусмотрено, что оборудование учитывается на балансе лизингодателя (Вашей организации), то амортизация по нему также отражается в Вашем учете.

В первую очередь, рассмотрим порядок определения срока полезного использования автомобиля, передаваемого в лизинг в налоговом и бухгалтерском учете.

Налоговый учет

В налоговом учете в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации[1].

При этом, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

Принятое решение о применении повышающего коэффициента к норме амортизации Организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, в налоговом учете Организация определяет срок полезного использования оборудования на основании Постановления правительства № 1, с возможностью применения специального коэффициента, но не выше 3.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости этого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (пункт 4 статьи 259, пункт 5 статьи 259.1 НК РФ).

В рассматриваемом случае, первое начисление амортизации будет произведено 28.02.13. Последнее начисление Организация сделает в месяце, следующем после месяца окончания договора лизинга (даты выкупа имущества).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете согласно пункту 20 ПБУ 6/01[2] срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

· ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

· ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

· нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Таким образом, в бухгалтерском учете, Организация вправе установить срок полезного использования равный сроку действия договора лизинга.

Начало использования имущества (дата передачи имущества) 08.01.13. Допустим, что дата окончания договора (дата выкупа имущества) 31.01.16, т.е. 37 месяцев.

Соответственно, срок полезного использования в данном случае также составит 37 месяцев.

Согласно пунктам 21-22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В рассматриваемом случае, первое начисление амортизационных начислений будет произведено 28.02.13, в последнее начисление – 31.01.16, т.е. 37 месяцев.

Таким образом, учитывая вышесказанное, можно сделать вывод, что согласно нормам бухгалтерского и налогового законодательства, первое начисление амортизации будет произведено Организацией 28.02.13, а последнее – в месяце, следующем после окончания договора лизинга, т.е. в январе 2016 года Организация произведет последнее начисление амортизации.

При этом в отношении принципа соответствия признания доходов и расходов, следует отметить, что, по нашему мнению, в данном случае, нарушения данного принципа не происходит.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса.

Таким образом, порядок признания сумм начисленной амортизации прямо установлен НК РФ. Из чего можно сделать вывод, что налогоплательщикам не требуется дополнительно соотносить доход, получаемый от использования основного средства и расход в виде амортизации данного основного средства.

В аналогичном порядке установлены правила признания амортизации в целях бухгалтерского учета (пункты 21-22 ПБУ 6/01, пункты 16, 19 ПБУ 10/99). Т.е. суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете в том месяце, когда было произведено начисление.

Порядок признания выручки по договору лизинга.

Согласно главе 34 ГК РФ «Аренда» договор лизинга является разновидностью договора аренды.

Таким образом, учитывая, что лизинговые платежи - это плата лизингополучателя за временное пользование предметом лизинга, их сумма является для лизингодателя доходом от реализации услуг по предоставлению принадлежащего ему имущества в аренду.

Как было указано выше, размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Соответственно, по нашему мнению, если в договоре лизинга предусмотрено ежемесячная оплата за пользование предметом лизинга, то, можно говорить о том, что стороны договорились ежемесячно признавать факт оказания услуг.

При этом, срок уплаты платежа, по нашему мнению, не является датой признания услуги оказанной, так как данный срок определен исключительно в целях денежных расчетов.

В связи с этим, на наш взгляд, первый платеж (23.02.13) является платежом за январь 2013 года. А выручка от оказания услуги в январе должна, по нашему мнению, признаваться в последний день января.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, все приведенные условия выполняются на конец месяца, в котором лизингополучатель пользовался предметом лизинга.

Соответственно, первый лизинговый платеж должен признаваться 31.01.13 в размере, установленном договором лизинга, т.е. 1000 рублей.

Налоговый учет

В целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ доход от сдачи имущества в аренду признается на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

В указанном случае, по нашему мнению, поскольку стороны определили договором лизинга ежемесячный порядок расчетов, а соответственно, ежемесячный факт оказания услуг, то выручка должна признаваться исходя из условий договора, т.е. на конец каждого месяца.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, первый лизинговый платеж в размере 1000 рублей должен учитываться в составе доходов 31.01.13.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация исходя из условий договора лизинга, должна ежемесячно признавать выручку от оказания услуг. При этом выручка в размере первого лизингового платежа (1000 рублей) будет признаваться на 31.01.13, несмотря на то, что сам платеж подлежит перечислению 23.02.13.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, отмечаем, что по нашему мнению, из приведенных в вопросе вариантов учета лизинговых платежей ни один вариант не соответствует полностью нормам действующего законодательства.

При этом, поскольку законодательство по бухгалтерскому и налоговому учету не предоставляет выбора юридическому лицу в выборе порядка признания доходов и расходов, то на наш взгляд, внесение каких-либо иных условий, противоречащих вышеприведенному порядку, может повлечь для Организации налоговые риски.

[1] Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы утверждена Постановление Правительства РФ от 01.01.02 № 1

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit