Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу признания процентов по контролируемой задолженности

Департамент общего аудита по вопросу признания процентов по контролируемой задолженности

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

08.05.2013

Вопрос

Участники сделок:
ООО «ХХХ» (Обычная система налогообложения, резидент)
Компания-нерезидент – Участник ООО «ХХХ» (республика КИПР), цена вклада в ООО «ХХХ» 60 000 руб.
Предмет сделок:
Компания-нерезидент – Участник ООО «ХХХ» (республика КИПР) выдала ООО «ХХХ» процентный займ (13% годовых). ООО «ХХХ» имеет отрицательный результат по итогам отчетного периода. Пришел срок возврата процентов по договору.
Вопросы:
1. В каком размере ООО «ХХХ» имеет право списать в расходы вышеуказанные проценты по займу в налоговом учете?
2. В каком размере ООО «ХХХ» обязано (или не обязано) удержать из суммы выплачиваемых процентов дивиденды (0% или 5%/10%)?
3. В какие сроки и по какому отчету ООО «ХХХ» обязано отчитаться перед налоговой?

Ответ

1. В каком размере ООО «ХХХ» имеет право списать в расходы вышеуказанные проценты по займу в налоговом учете?

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза[1] превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три[2].

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Из анализа пункта 2 статьи 269 НК РФ можно сделать вывод, что непогашенная задолженность по долговому обязательству признается контролируемой, если такая задолженность является:

- долговым обязательством перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- долговым обязательством перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации;

- долговым обязательством, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Из приведенной нами нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ также следует, что особый порядок расчета предельного размера процентов, установленный настоящим пунктом, применяется при единовременном выполнении следующих условий:

- задолженность организации признается контролируемой;

- размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает размер собственных средств организации.

При ответе мы будем исходить из того, что доля участия Компании-нерезидента в ООО «ХХХ» более 20%, а стоимость чистых активов ООО «ХХХ» имеет отрицательную величину[3].

Соответственно, задолженность по займу у ООО «ХХХ» перед Компанией-нерезидентом будем признаваться контролируемой в силу норм пункта 2 статьи 269 НК РФ. Кроме того, поскольку стоимость чистых активов имеет отрицательную величину, можно говорить о том, что размер контролируемой задолженности многократно превышает размер собственного капитала ООО «ХХХ».

Соответственно, ООО «ХХХ» при расчете предельного размера процентов, учитываемого в целях исчисления налога на прибыль, следует руководствоваться порядком, изложенным в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 269 НК РФ установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Как было отмечено выше, собственный капитал ООО «ХХХ» имеет отрицательную величину, поэтому в данном случае определить коэффициент капитализации не представляется возможным.

По мнению фискальных органов, поскольку коэффициент капитализации в этом случае определен быть не может, предельная сумма процентов признается равной нулю, соответственно, начисленные проценты не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Указанная точка зрения была высказана в Письмах Минфина РФ от 30.05.11 № 03-03-06/1/319, от 16.07.10 № 03-03-06/1/465, УФНС РФ по г. Москве от 20.05.08 № 20-12/048101, от 18.04.06 № 20-12/31077.

Следует отметить, что арбитражная практика по вопросу определения предельной суммы процентов при отрицательном собственном капитале до ноября 2011 года в основном строилась на анализе норм Международного соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых содержится условие о не дискриминации лиц с иностранной долей участия в уставном капитале по сравнению с подобными организациями в РФ.

Соответственно, довод налогового органа о том, что организация имеет отрицательный собственный капитал, и вследствие этого она не может учесть проценты, начисленные по контролируемой задолженности, в составе расходов для целей налогообложения прибыли, судами не рассматривался. Исходя из норм Международных соглашений, суды делали вывод о том, что нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ к организациям – заемщикам не применяются.

Такой вывод, например, был сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 23.06.11 № КА-А40/4501-11.

Однако после принятия ВАС РФ Постановления от 15.11.11 № 8654/11, в котором суд высказал позицию о неприменимости положения Международных договоров о не дискриминации к положениям пункта 2 статьи 269 НК РФ, суды стали принимать указанный довод налогового органа.

Так, в Постановлении ФАС Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.12 № 09-АП-18777/2012-АК, в частности, отмечено:

«В случае, если величина собственного капитала отрицательная или равно 0, то произвести расчет коэффициента капитализации не представляется возможным, поэтому положения п. 2 ст. 269 НК РФ о признании таких процентов в составе расходов не применяется, то есть, начисленные и уплаченные проценты в расходы не включаются».

Отметим, что в некоторых частных разъяснениях специалистами высказывается мнение о том, что порядок действий налогоплательщика в случае, если собственный капитал отрицательный или равен нулю, нормами НК РФ не установлен. Поэтому в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В этом случае указанными специалистами предлагается порядок признания расходов в виде процентов закрепить в учетной политике.

Учитывая вышеизложенное, в настоящее время арбитражная практика по данному вопросу складывается не в пользу налогоплательщика, и в случае, если ООО «ХХХ» при отрицательном собственном капитале будет учитывать в составе расходов какую-либо сумму процентов по контролируемой задолженности, придерживаясь высказанной специалистами позиции, риск исключения таких процентов из состава расходов будет существенный. При этом шансы отстоять свою позицию, учитывая мнение ВАС РФ, в судебном порядке маловероятны.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу статьи 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 05.12.98 (далее - Соглашение).

Пунктом 3 статьи 24 Соглашения предусмотрено, что за исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства.

Существует позиция, что, если в международном Соглашении, содержится аналогичная норма, то проценты, исчисленные по контролируемой задолженности, не подлежат нормированию, а должны учитываться на общих основаниях в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Указанная позиция была высказана в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.09.09 № КА-А40/9453-09-2 по делу № А40-465/09-114-2, ФАС Северо-Западного округа от 09.04.07 по делу № А56-19578/2006.

Однако в настоящее время сформирована арбитражная практика, свидетельствующая о том, что проценты в любом случае подлежат нормированию в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, независимо от условий, предусмотренных международными соглашениями – Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.13 по делу № А56-23858/2011, ФАС Московского округа от 19.11.12 по делу № А40-37344/11-107-160, ФАС Северо-Западного округа от 29.10.12 по делу № А56-57347/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.12 по делу № А45-3310/2011 (Определением ВАС РФ от 15.05.12 № ВАС-6159/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Аналогичная позиция высказывается также и фискальными органами - Письма Минфина РФ от 26.06.12 № 03-08-13, от 06.10.11 № 03-08-05/1, от 21.09.11 № 03-08-07, от 01.09.11 № 03-08-05, от 26.05.10 № 03-08-05, от 25.11.10 № 03-08-05, от 18.08.10 № 03-08-05/1, от 14.04.10 № 03-08-05, от 04.06.09 № 03-08-05.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, у ООО «ХХХ» отсутствуют основания для признания в составе расходов, исчисленных по контролируемой задолженности процентов, поскольку предельная сумма процентов равна нулю. Иная позиция, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами. При этом шансы отстоять свою позицию в суде маловероятны.

2. В каком размере ООО «ХХХ» обязано (или не обязано) удержать из суммы выплачиваемых процентов дивиденды (0% или 5%/10%)?

В силу пункта 4 статьи 269 НК РФ, согласно которой положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

В рассматриваемом нами случае можно говорить о том, что предельная сумма процентов равна нулю. Следовательно, вся сумма исчисленных процентов, с точки зрения нормы пункта 4 статьи 269 НК РФ, признается дивидендами.

На основании пункта 3 статьи 275 НК РФ в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющейся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15%.

Пунктами 1 и 2 статьи 10 Соглашения предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства (РФ), резиденту другого Договаривающегося Государства (Кипр), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (Кипр).

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве (РФ), резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства (РФ), но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства (Кипр), то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100000 евро;

b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Поскольку в рассматриваемом нами случае цена вклада составляет 60 000 руб., то в отношении выплачиваемых процентов, приравненных к дивидендам, по нашему мнению, следует применять ставку 10%.

При этом, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Поскольку нормы международного права имеют приоритет над нормами российского законодательства, имеет место позиция, согласно которой, к процентам, исчисленным с суммы контролируемой задолженности, применяются нормы международного соглашения, регулирующие порядок налогообложения процентов, так как такого рода доходы, с точки зрения международного соглашения не признаются дивидендами.

Указанная позиция была высказана в некоторых судебных решениях - Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.11 по делу № А81-704/2011, от 15.12.11 по делу № А81-703/2011, от 15.12.11 по делу № А81-702/2011, от 15.12.11 по делу № А81-701/2011, от 15.12.11 по делу № А81-700/2011, от 15.12.11 по делу № А81-699/2011, от 15.12.11 по делу № А81-698/2011, ФАС Северо-Западного округа от 12.04.10 по делу № А26-3052/2009, от 23.09.09 по делу № А26-6967/2008.

Однако, по мнению фискальных органов, в рассматриваемом нами случае следует применять нормы Соглашения, регулирующие порядок налогообложения дивидендов[4].

Так, в частности, в отношении порядка применения норм Соглашения, заключенного между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, в Письме Минфина РФ от 06.10.10 № 03-08-13 было отмечено следующее:

«…не существует противоречия между положениями п. 3 ст. 10 Соглашения и правилами национального законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, поскольку положения ст. 269 Кодекса позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов, а следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании».

Высказанная фискальными органами позиция, подтверждается арбитражной практикой – Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.13 по делу № А56-23858/2011, ФАС Московского округа от 19.11.12 по делу № А40-37344/11-107-160.

Применительно к рассматриваемому нами случаю противоречие норм Соглашения и НК РФ было устранено.

Так, согласно пункту 3 статьи 10 Соглашения термин «дивиденды» при использовании в настоящей статье означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства (РФ), резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды.

Соответственно, с точки зрения норм Соглашения с Республикой Кипр, рассматриваемые нами проценты, исчисленные по заемному обязательству, признаются дивидендами, если с точки зрения норм российского законодательства, такие проценты облагаются налогом как дивиденды.

Подводя итоги изложенному, считаем, что вся сумма выплаченных процентов с точки зрения пункта 4 статьи 269 НК РФ признается дивидендами и подлежит налогообложению по ставке 15%.

При наличии документов[5], подтверждающих постоянное местонахождение Компании-нерезидента на территории Республики Кипр, указанные дивиденды облагаются налогом по ставке 10%.

3. В какие сроки и по какому отчету ООО «ХХХ» обязано отчитаться перед налоговой?

На основании пункта 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом МНС РФ от 14.04.04 № САЭ-3-23/286@ утверждена форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Указанный налоговый расчет должен быть представлен в налоговый орган не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, в котором был выплачен соответствующий доход (пункт 3 статьи 289 НК РФ).

[1] для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза.

[2] для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной.

[3] Доля участия компании-нерезидента в ООО «ХХХ» 26%. Размер собственных средств (Чистых активов) отрицательный на последнюю отчетную дату (31.12.2012) минус 101 000 тыс.руб.

[4] Письма Минфина РФ от 21.09.11 № 03-08-07, от 29.08.11 № 03-08-05, от 20.07.11 № 03-08-13, от 06.10.11 № 03-08-05/1, от 01.09.11 № 03-08-05, от 05.04.12 № 03-08-05, от 18.08.10 № 03-08-05/1, от 26.05.10 № 03-08-05, от 14.05.10 № 03-08-05, УФНС РФ по г. Москве от 05.03.10 № 16-15/023307@.

[5] Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit