Департамент общего аудита по вопросу раздельного учета НДС

В общем случае в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ (далее в настоящей главе - объекты культурного наследия), выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Закона № 73-ФЗ[1], культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающих в себя консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия.

Реализация работ (услуг) не подлежит налогообложению при представлении в налоговые органы следующих документов:

- справки об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, или справки об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия, выданной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, или органом исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченным в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, в соответствии с Законом № 73-ФЗ;

- копии договора на выполнение указанных в настоящем подпункте работ.

 

Из вопроса следует, что Организация выполняет реставрационные работы в отношении объектов культурного наследия, а также прочие ремонтно-реставрационные работы.

 

Соответственно, Организация осуществляет операции, которые подлежат налогообложению НДС, и операции, которые освобождены от налогообложения НДС.

 

В этом случае при решении вопроса о вычете НДС, предъявленного Организации при приобретении ею товаров (работ, услуг), используемых как для операций облагаемых НДС, так и для операций, освобожденных от налогообложения, следует руководствоваться нормами статьи 170 НК РФ.

Так, пунктом 4 указанной статьи установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

 

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

 

Обращаем Ваше внимание, что нормы НК РФ не уточняют, учитывается ли НДС по отгруженным товарам (работам, услугам), облагаемым НДС, при расчете пропорции или нет.

 

По мнению фискальных органов, определять пропорцию следует на основе сопоставимых показателей, поэтому стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, следует определять без учета НДС.

Данная точка зрения была высказана в Письмах Минфина РФ от 18.08.09 № 03-07-11/208, от 26.06.09 № 03-07-14/61, от 17.06.09 № 03-07-11/162.

Позиция судебных инстанций по данному вопросу противоречива, однако, в большинстве случаев решения принимаются в пользу налоговых органов, например, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.08 № 7185/08, в котором было отмечено следующее:

«…при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость».

 

Аналогичная точка зрения была высказана также в Определении ВАС РФ от 28.08.08 № 7185/08, от 25.06.08 № 7435/08, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.05.09 № А42-4492/2008, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2010 по делу № А78-1427/2009, от 27.04.2009 № А58-3904/08-Ф02-1582/09 по делу № А58-3904/08 (Определением ВАС РФ от 27.08.2009 № ВАС-10198/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 25.11.2008 № А58-1304/07-Ф02-5788/08 по делу № А58-1304/07, от 13.08.2008 № А10-4072/07-04АП-1043/08-Ф02-3784/08 по делу № А10-4072/07, от 22.04.2008 № А78-4854/07-Ф02-1414/08 по делу № А78-4854/07 (Определением ВАС РФ от 25.06.2008 № 7435/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.06.2012 № Ф03-1656/2012 по делу № А37-359/2011; Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2010 по делу № А46-16246/2009, от 14.07.2009 № Ф04-4129/2009(10398-А45-46) по делу № А45-14588/2008; Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2008 № Ф08-3566/2008 по делу № А63-18536/2006-С4-30; Постановлениях ФАС Уральского округа от 23.06.2011 № Ф09-3021/11-С2 по делу № А71-10486/2010-А18, от 15.03.2011 № Ф09-319/11-С2 по делу № А71-6817/2010-А24, от 29.12.2008 № Ф09-9883/08-С2 по делу № А50-6194/08; Постановлении ФАС Центрального округа от 17.04.2012 по делу № А09-4324/2011.

 

Однако имеют место решения судов, в которых высказана противоположная точка зрения.

Так, в частности, в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.07 № Ф04-2637/2007(33744-А45-42) по делу № А45-6961/2006-46/292 было отмечено следующее:

«Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются от их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Диспозиция данной статьи не содержит положений об исключении налога на добавленную стоимость из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете пропорции.

Пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации определяет порядок исчисления налогооблагаемой базы при реализации товаров, и из него не следует, что в стоимость товара не включается налог на добавленную стоимость.

Статья 170 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает пропорцию между стоимостью товара, а не налогооблагаемой базой.

Положения пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению при определении суммы налога, принимаемого к вычету на основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ведение налогоплательщиком раздельного учета при реализации товаров (работ, услуг) оптом и в розницу налоговый орган не оспаривает.

Сопоставимость показателей стоимости отгруженных товаров в данном случае не нарушается, так как общая стоимость товаров, отгруженных за налоговый период, определена обществом также с учетом налогов».

 

В рассматриваемом нами случае общая стоимость выполненных работ без учета НДС в 1 квартале составила:

12 000 000 + (5 000 000 – 18/118 * 5 000 000) = 16 237 288,14

Стоимость работ, облагаемых НДС без его учета составила:

5 000 000 – 18/118 * 5 000 000 = 4 237 288,14

 

Соответственно, пропорция, для расчета суммы НДС, подлежащей вычету, составит:

4 237 288,14 / 16 237 288,14 = 0,26

 

Таким образом, указанная пропорция подлежит применению Организацией для расчета суммы НДС, подлежащего вычету в 1 квартале 2013 года, по приобретенным основным средствам и прочим товарам, работам, услугам (канцтоварам и пр.), используемым для обоих видов деятельности Организации:

 

сумма НДС по товарам, работам, услугам, основным средствам, используемым для обоих видом деятельности * 0,26 = сумма НДС, подлежащая вычету.

 

Если Организация примет решение исчислять пропорцию с учетом НДС, то она будет рассчитываться следующим образом:

 

5 000 000/(12 000 000 + 5 000 000) = 0,29

 

В этом случае пропорция будет больше, соответственно, сумма НДС, принимаемого к вычету в 1 квартале 2013 года, составит большую величину.

Учитывая разъяснения фискальных органов и достаточно обширную арбитражную практику не в пользу налогоплательщиков по данному вопросу, применение указанной пропорции, скорее всего повлечет споры с налоговыми органами, и доначисление НДС в связи с завышением суммы вычета по товарам, работам, услугам, основным средствам, используемых в обоих видах деятельности Организации.

 

 

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 ГК РФ сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого.

Полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т.п.).

Пунктом 1 статьи 185 ГК РФ установлено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

 

Действующее законодательство не регламентирует форму и порядок составления такой доверенности. Это может быть доверенность, приказ или иной документ, из текста которого будет следовать, что Организация в лице Генерального директора наделяет сотрудника или стороннее лицо полномочиями на осуществление приемки строительных материалов на соответствующих объектах и подписание сопроводительных документов от имени Организации.

При этом в таком документе, на наш взгляд, целесообразно указать следующие сведения:

- дату составления;

- реквизиты представителя и представляемого;

- существо полномочий;

- срок действия.

 

Кроме того, отметим, что до 1 января 2013 года были обязательны к применению унифицированные формы первичных документов, утвержденные Госкомстатом.

В частности, для получения ТМЦ Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а были утверждены специальные унифицированные формы доверенности № М-2 (с отрывным корешком) и № М-2а (без корешка).

Указанные доверенности применялись для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.

Выдача доверенностей указанной формы лицам, не работающим в организации, не допускалась.

 

В настоящее время применения указанных форм не является обязательным в свете вступивших в силу норм Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, однако, считаем, что Организация вправе использовать указанные формы в качестве документа, удостоверяющего право сотрудника на получение строительных материалов от имени Организации. При этом Организация также вправе составить доверенность в произвольной форме, как на собственных сотрудников, так и на сторонних лиц, на получение строительных материалов от имени Организации, указав необходимую информацию, приведенную нами выше.