Департамент общего аудита по вопросу реализации товара с особым переходом права собственности

В данном случае, как следует из вопроса, условиями договора предусмотрена оплата товара с отсрочкой 90 дней после отгрузки.

           

В общем случае согласно практике делового оборота право собственности на приобретаемое имущество переходит от продавца к покупателю одновременно с его передачей (пункт 1 статьи 223 ГК РФ).

Однако согласно статье 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Согласно дополнительным пояснениям, в контракте имеется ссылка на Генеральные условия поставки, в соответствии с которыми поставщик сохраняет право собственности на товар до его полной оплаты, но покупатель вправе продавать товар в рамках своей текущей деятельности как это принято в деловом обороте. Если неоплаченные товары проданы, то покупатель передает поставщику право требования с третьих лиц. Поставщик вправе раскрыть информацию о такой передаче. Покупатель передает всю информацию, необходимую для реализации права требования, поставщику.

Покупатель не вправе закладывать или передавать в качестве обеспечения товар, который не был оплачен.

 

            Таким образом, в данном случае стороны установили право покупателя продавать товар.

 

   Бухгалтерский учет.

 

Прежде всего, следует отметить, что на основании принципов действующего в настоящее время российского законодательства по бухгалтерскому учету (в частности, План счетов и инструкция по его применению[1], ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[2]) на балансе организации подлежит отражению имущество, принадлежащее Организации на праве собственности.

 

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

При этом, для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями предназначены забалансовые счета.

Соответственно, на счете 41 «Товары» отражаются товары, являющиеся собственностью организации, поскольку иные ТМЦ, не принадлежащие организации, отражаются на забалансовых счетах.

Так, забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.

Организации-покупатели учитывают на данном счете ценности, принятые на хранение, в случаях:

- получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

- получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

- принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

 

В данном случае, как было отмечено выше, у организации есть право распоряжаться товарами до их оплаты, в том числе, продавать их.

Вместе с тем, на счете 002 учитываются ТМЦ, находящиеся на ответственном хранении по прочим причинам.

 

Соответственно, на наш взгляд, Организация может учитывать на забалансовом счете 002 товары до момента перехода права собственности на них (т.е. до оплаты), отражая поступление таких товаров проводкой

 

Вместе с тем, необходимо отметить, что данная ситуация может быть рассмотрена и с иной точки зрения.

Согласно пункту 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[3] активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

 

Также согласно пункту 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»[4] учетная политика организации должна обеспечивать, в том числе, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

 

Как было отмечено выше, статья 491 ГК РФ предусматривает в случае неоплаты товара в определенный срок, право продавца потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

В связи с этим следует отметить, что на практике такого рода договоры, так называемые «договоры на реализацию» применяются поставщиками, как правило, при заключении договоров с небольшими коммерческими организациями или индивидуальными предпринимателями, не имеющими достаточного имущества и возможности предоставить существенное обеспечение под обязательства об оплате товаров. Отсроченный переход права собственности в таком случае позволяет упростить оформление операций по возврату нереализованного товара.

Также, при заключении таких договоров, обычно предусматривается предоставление поставщику отчетов о продажах продукции, поскольку в момент передачи товара конечному потребителю, к нему переходит право собственности, а соответственно, это право уже не может сохраняться у поставщика по договору на реализацию (независимо от наступления факта оплаты в данном случае).

При этом, арбитражная практика по вопросу о реализации продавцом требования о возврате товара сводится к тому, что если продукция, принятая покупателем на реализацию, не продана и именно по этой причине не оплачена продавцу, то последний вправе требовать только ее возврата (при условии, что оплата товара четко связана с фактом его последующей реализации и покупатель готов вернуть невостребованные остатки товара продавцу) – (например, Постановление ФАС МО от 17.05.2007 № КГ-А41/4176-07).

Если товар уже продан, но не оплачен, продавец вправе требовать от покупателя оплаты его стоимости, а не возврата товара в натуре, сохранение права собственности за продавцом не является безусловным основанием для удовлетворения его требования о возврате неоплаченного товара. Такое требование не может быть исполнено, если покупателю еще до перехода к нему права собственности на товар предоставлена возможность его отчуждать.  Законный интерес продавца в такой ситуации заключается в получении от покупателя платы за проданный товар.

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2007 по делу № Ф08-714/2007 было указано следующее:

«…Как видно из материалов дела, по договору от 01.09.2004 N 11 предприниматель (продавец) обязался поставить обществу (покупатель) товар в количестве, ассортименте и по ценам, согласованным в накладных. Срок поставки - в течение 2 дней с момента получения заявки покупателя. По условиям договора покупатель обязался принять товар и оплатить его по мере реализации. В пункте 4.2 договора стороны предусмотрели, что товар, поставленный продавцом, находится на хранении у покупателя; право собственности на товар переходит к покупателю с момента его оплаты.

При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций квалифицировали договор от 01.09.2004 N 11 как договор комиссии. Данный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам спора.

Поскольку право собственности на товар переходит к обществу с момента его оплаты (пункт 4.2 договора), при рассмотрении спора необходимо выяснить, какой конкретный товар и на какую сумму находится у покупателя, пригоден ли он для дальнейшего использования. От выяснения этого вопроса зависит вывод о правомерности требования истца о взыскании с покупателя стоимости переданного ответчику товара, а не истребовании этого товара в натуре».

 

Учитывая изложенное, если руководствоваться данным подходом, организация вправе отразить в своем балансе контролируемое ею имущество, даже если право собственности на него к организации еще не перешло.

На наш взгляд, в ситуации, когда Организация-покупатель наделена правом продавать товар, при этом после реализации товара возможность его законного изъятия у конечного покупателя у первоначального поставщика отсутствует, на наш взгляд, можно говорить о наличии у Организации контроля над данными активами.

 

Соответственно, В таком случае товары, право на отчуждение которых передано Организации, принимаются на учет в общеустановленном порядке на счет 41 (на дату перехода рисков в соответствии с контрактом на поставку).

При этом, по нашему мнению,  целесообразно учитывать такие товары на отдельном субсчете счета 41.

 

 

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[5] доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

При этом согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

 

Как видно из приведенной нормы, одним из условий для правомерного отражения выручки является переход права собственности на товар от организации к покупателю.

Соответственно, при реализации товара последующему покупателю, к нему переходит право собственности.

Как следует из вышеприведенной арбитражной практики, поставщик в ситуации, когда товар продан конечному потребителю, вправе требовать с первоначального покупателя только оплаты его стоимости, а не возврата товара в натуре. Законные основания истребовать товар у конечного потребителя в данной ситуации будут отсутствовать[6].

Кроме того, необходимо учитывать, что согласно Генеральным условиям поставки, при продаже неоплаченных товаров покупатель передает поставщику право требования с третьих лиц, при этом покупатель передает всю информацию, необходимую для реализации права требования, поставщику.

            Соответственно, при продаже еще не оплаченного Вами поставщику товара Ваша организация должна будет уведомить поставщика о факте состоявшейся реализации и о праве требовать долг с последующего покупателя.

 

При этом, такие взаимоотношения сторон квалифицируются как уступка права требования[7].

Таким образом, на момент осуществления такой уступки, в учете Организации отражается выручка от реализации товара.

 

Кроме того, как следует из подпункта «д» пункта 16 ПБУ 9/99 необходимым условием для признания выручки в бухгалтерском учете является возможность определения расходов, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией.

 

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[8] расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов формируют расходы по обычным видам деятельности (пункт 7 ПБУ 10/99).

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

 

В данном случае, на наш взгляд, учитывая условия сделки, условия для признания расходов выполняются.

 

При этом в соответствии с абзацем 2 пункта 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Соответственно, в момент признания выручки (на дату осуществления уступки права требования) в учете отражаются также расходы в виде стоимости товара.

 

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

 

 

Если Организация будет придерживаться другого подхода:

 

 

В отношении налогообложения НДС по операции уступки права требования необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 1 статья 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Соответственно, если в Вашем случае уступка права требования производится в сумме, равной задолженности перед поставщиком, налоговая база по НДС будет равна нулю.

 

Налог на прибыль

 

   Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

 

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией, в том числе, признается передача права собственности на товары.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

 

Таким образом, в общем случае, организации, применяющие метод начисления, признают доход от реализации товаров на дату перехода права собственности.

Соответственно, затраты на приобретение товаров, учитываются в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их реализации.

 

Позиция Минфина по данному вопросу неоднозначна.

В Письме от 20.07.2006 № 03-03-04/1/598 было выражено мнение, что при определении момента признания доходов от реализации товаров необходимо исходить исключительно из условий договора поставки, и выручка должна быть отражена на дату перехода права собственности на отгруженные товары.

Однако в Письме от 20.09.2006 № 03-03-04/1/667 со ссылкой на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 была высказана противоположная точка зрения: выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

 

Следует отметить, что в пункте 7 упомянутого Информационного письма ВАС РФ в было указано следующее:

«7. Суд, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней.

Основанием для вынесения указанного решения явился вывод о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения пункта 3 статьи 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, установил следующее.

Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.

Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (статья 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу статьи 39 и пункта 3 статьи 271 Кодекса дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Суд первой инстанции удовлетворил требование общества, согласившись с его доводами и применив указанные нормы НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим.

Исходя из пункта 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Применяя указанные нормы НК РФ и статью 491 ГК РФ, суд первой инстанции не учел следующего. Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Поэтому суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю».

 

Таким образом, ВАС определил, что при признании доходов в налоговом учете необходимо исходить из условий сделки. То есть, если покупатель вправе использовать товары до перехода права собственности, то определение даты признания дохода от реализации в целях налогообложения осуществляется без учета условия договора о сохранении права собственности за продавцом до иного момента.

Неотражение выручки (непризнание доходов) в налоговом учете легитимно только в том случае, если:

- договоренность о сохранении (до определенного момента) права собственности на товар за продавцом отражает фактические отношения сторон и служит реальной финансово-экономической цели;

- стороны договора поставки приняли все необходимые меры по индивидуализации переданного товара (его ограничению от иного товара покупателя);

- продавец осуществляет контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

 

Однако, например, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2008 № А40-1983/08-115-7 (в рассматриваемой части оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 13.01.2009 № КА-А40/12259-08) суд пришел к следующему выводу:

«…В соответствии с заключенными с покупателями договорами купли-продажи ювелирных изделий переход права собственности установлен в момент полной оплаты покупателем товаров…

По условиям договоров с контрагентами заявитель разрешил продажу товаров, что подтверждается пунктом 3.9 договора, приведенной в акте проверки. Данные условия договоров продиктованы не желанием оптимизировать налоговые платежи, а реальной необходимостью, следующей из особенностей конкретных сделок.

Доказательств обратного, налоговый орган суду не привел. При этом следует учитывать, что продажа ювелирных изделий в связи со значительным их предложением и наличием на рынке низкопробных дешевых изделий затруднена. …

Соответственно, в качестве гарантии прав и законных интересов предприятия по заключаемым договорам, право собственности переходит лишь после полной оплаты их стоимости, а в случае нарушения покупателями платежных обязательств заявитель вправе досрочно расторгнуть соответствующий договор и истребовать имущество от покупателя (пункт 3.9 договора).

Кроме того, каждое ювелирное изделие индивидуализировано, так как имеет свой артикул, что дает возможность в случае неисполнения условий договора вернуть указанный товар продавцу…

Совокупность условий договоров купли-продажи, в частности: 1) условие оплаты товара через определенное время после его передачи покупателю; 2) условие о сохранении права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до момента оплаты товара; 3) условие о том, что покупатель вправе до перехода к нему права собственности реализовывать товар; 4) условие о том, что в случаях, предусмотренный договором, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить не реализованный им товар и уплатить стоимость реализованного товара, по мнению суда, позволяют считать, что условия для признания выручки от реализации в целях налогообложения прибыли в момент отгрузки товаров отсутствуют.

Какой-либо неосмотрительности в действиях заявителя, как налогоплательщика суд не усматривает…

Впервые позиция Минфина РФ по поводу признания доходов в момент отгрузки со ссылкой на Информационное письмо ВАС РФ была озвучена в Письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667. При том, что в другом своем Письме от 20.07.2006 г. N 03-03-04/1/598, Минфин РФ, рассматривая ситуацию, когда налогоплательщик отразил выручку от реализации до момента перехода права собственности, разъяснил, что организация при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Однако изменение позиции государственных органов не может свидетельствовать о наличии вины заявителя в совершении налогового правонарушения.

Кроме того, после опубликования в установленном законом порядке разъяснений по вопросу определения даты признания доходов по договорам поставки, предусматривающим переход права собственности после полной оплаты товаров, Истцом произведен перерасчет налога на прибыль предприятия за 2006 год, в результате которого доход от реализации за январь 2006 г. дополнительно увеличен на сумму выручки от реализации по договорам поставки товаров с особым переходом права собственности».

При этом ссылка налогового органа в кассационной жалобе на п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 г. N 98 была не принята судом, поскольку не подтверждает отсутствия единообразной практики, так как обжалуемые судебные акты приняты по обстоятельствам, не являющимися тождественными рассматриваемому в названному пункте спору.

 

В Вашем случае, если на практике, учитывая Генеральные условия поставки, на момент реализации товара Организация будет осуществлять поставщику уступку права требования в отношении оплаты последующего покупателя, то, по нашему мнению, отражать выручку от реализации в налоговом учете следует на момент такой уступки. Соответственно, разночтений в этом случае по поводу даты отражения выручки от реализации возникнуть не должно.

 

Если Организация будет отражать выручку от реализации на момент осуществления фактической оплаты поставщику (в отношении уже реализованного, но неоплаченного поставщику товара), то если отражение уступки и оплаты произойдет в разных налоговых периодах, в этом случае могут возникнуть налоговые риски и свою позицию, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

 

В отношении отражения операции по уступке права требования в налоговом учете сообщаем следующее.

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются, в том числе, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Таким образом, выручка от уступки права требования учитывается в составе доходов от реализации на день подписания акта об уступке (дату передачи документов).

При этом, в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

То есть, в данном случае, доход уменьшается на договорную стоимость реализованного товара.

При этом, мы исходим из того, что в Вашей ситуации не предусмотрено возникновение разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (т.е. положения статьи 279 НК РФ об особенностях определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования в данном случае не применяются).

            Соответственно, в такой ситуации, финансовый результат данной сделки, как и в бухгалтерском учете, будет равен нулю.

 

 

   В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, в частности, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ[11];

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

 

При этом согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты в данном случае производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ.

Кроме того, в данном пункте указано, что вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

 

Соответственно, при рассмотрении вопроса о дате принятия таможенного НДС к вычету, определяющим обстоятельством является, что понимать под датой принятия товаров на учет в данном случае.

 

 

Пункт 1 статьи 172 НК РФ не содержит разъяснений, что именно понимается под принятием товара к учету.

 

Официальная позиция по вопросу о возможности принятия к вычету НДС, уплаченного на таможне, в отношении имущества, оприходованного на счет 002, в ситуации, аналогичной рассматриваемой, не выражена.

 

В качестве примера арбитражной практики, подтверждающей возможность применения вычета по уплаченному таможенному НДС до момента перехода права собственности, можно привести Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.03.2012 по делу № А32-6680/2011:

«…Налог в составе авансовых таможенных платежей уплачен на таможне в III и IV кварталах 2008 года. Учет расчетов с поставщиком велся по счету 60 \"Расчеты с поставщиками\" в корреспонденции по счету 52 \"Валютный счет\" по состоянию на 01.01.2008, 01.01.2009 и 01.01.2010. На указанные даты по расчетам с поставщиком числится дебиторская задолженность за непоставленный товар. Согласно паспорту сделки дата завершения исполнения обязательств по контракту 31.03.2010.

Ввезенное оборудование до перехода права собственности отражалось у общества на забалансовом счете 002 \"ТМЦ, принятые на ответственное хранение\".

Таким образом, для применения вычетов по НДС следует документально подтвердить: уплату НДС в бюджет в составе таможенных платежей; фактическое получение и оприходование товара.

Судебные инстанции правильно исходили из того, что налоговое законодательство связывает право на вычет НДС с оприходованием товара, то есть, с отражением в бухгалтерском учете, а не с моментом перехода права собственности. Общество должно было учесть хозяйственную операцию по поставке оборудования в своем бухгалтерском учете. Поскольку права собственности на полученное оборудование у общества не возникло, ввезенное оборудование было отражено на забалансовом счете 002 \"ТМЦ, принятые на ответственное хранение\"…».

 

Вместе с тем, наличие арбитражной практики свидетельствует о существовании налогового риска, и Организации при принятии решения следует учитывать, что свою позицию, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

 

По нашему мнению, под принятием на учет подразумевается его отражение на соответствующем балансовом счете (т.е. в случае с товарами – на счете 41).

 

Соответственно, если Организация на основании вышеизложенной аргументации принимает решение учитывать товары на счете 41 независимо от перехода права собственности, то, по нашему мнению, вычет НДС, уплаченного на таможне, может быть произведен на дату оприходования товаров на указанный счет после фактической уплаты суммы налога.

При этом, полностью исключить возникновение рисков в связи с неоднозначностью данной ситуации мы не можем.

 

Также хотелось бы обратить Ваше внимание на неоднозначность вопроса в отношении правомерности предъявления вычета НДС по товарам, не поступившим на склад.

Так, по мнению Минфина РФ, выраженному в письме  от 26.09.2008 № 03-07-11/318, суммы НДС, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию и не оприходованных, к вычету не принимаются. По данному вопросу существует также достаточно обширная арбитражная практика, что также свидетельствует о существовании налогового риска.

   Тем не менее, следует отметить, что арбитражная практика по данному вопросу, в основном, складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 по делу № А52-3413/2009[12], Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 по делу № А27-3324/2010[13], Постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу № А55-29172/2009[14], Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2009 N Ф09-3493/09-С2 по делу № А60-28030/2008-С10[15]).