Департамент общего аудита по вопросу списания неликвидных ТМЦ и восстановления НДС

 

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

 

Из постановки вопроса можно предположить, что в отношении ТМЦ, приобретенных Организацией, все условия для правомерного вычета по НДС были выполнены, и НДС был принят к вычету.

 

В пункте 3 статьи 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, при возникновении которых у организации возникает обязанность восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету.

Факт признания ТМЦ неликвидом в качестве основания для восстановления НДС указанным перечнем не предусмотрен.

 

В силу изложенного, считаем, что Организация вправе не восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по тем ТМЦ, которые были признаны неликвидными.

 

Однако фискальные органы по данному вопросу придерживаются прямо противоположного мнения.

Так, в силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи[1]:

1) приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) приобретения (ввоза) товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

 

Ссылаясь на указанную норму, фискальными органами высказывается мнение о том, что, поскольку выбытие товара по причинам, не связанным с реализацией товаров, объектом налогообложения НДС не является, т.е. используются для операций, не подлежащих налогообложению НДС, то у налогоплательщиков возникает обязанность восстановить НДС ранее правомерно принятый к вычету.

 

Данная точка зрения была высказана в многочисленных письмах Минфина РФ, а также в письмах налоговых органов – Письма Минфина РФ от 05.07.11 № 03-03-06/1/397, от 07.06.11 № 03-03-06/1/332, от 04.07.11 № 03-03-06/1/387, от 19.05.10 № 03-07-11/186, от 15.05.08 № 03-07-11/194, от 01.11.07 № 03-07-15/175, от 31.07.06 № 03-04-11/132, от 18.11.05 № 03-04-11/308, Письмо ФНС РФ от 20.11.07 № ШТ-6-03/899@, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.11.09 № 16-15/123920.1.

 

По нашему мнению, выводы фискальных органов не основаны на нормах действующего законодательства, так как норма подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязывает налогоплательщика восстановить НДС по приобретенному товару в случае использования этого товара в деятельности, не подлежащей обложению НДС (освобожденное от налогообложения НДС).

 

В рассматриваемом нами случае ТМЦ в принципе не используется в деятельности организации в связи с признанием его неликвидным. Однако данное обстоятельство не поименовано нормой пункта 3 статьи 170 НК РФ в качестве основания для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету.

 

Отметим, что в более ранние периоды арбитражная практика поддерживала позицию налоговых органов по данному вопросу, однако, в последнее время была сформирована обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщика.

 

 

Суд пришел к выводу о том, что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ при недостаче материальных ценностей и при списании недостачи объекта обложения НДС не возникает. Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету или возмещению, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

 

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.06 № Ф08-1521/2006-644А по делу № А53-13312/2005-С6-22.

 

 

Суд признал недействующим п. 4 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании товара с истекшим сроком годности.

 

Суд признал недействующим абз. 13 раздела \"В целях применения статьи 171 НК РФ\" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

 

Суд установил, что продукция с неустранимым браком не подлежала реализации и была утилизирована.

Как указал суд, гл. 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика восстанавливать принятый к вычету НДС в случае списания бракованной продукции. Требования о восстановлении НДС по израсходованным материалам и работам, услугам, выполненным при производстве такой продукции, отсутствуют. Несмотря на то что готовая продукция забракована, материалы приобретены для осуществления деятельности по выпуску и реализации готовой продукции, которая облагается НДС.

 

По мнению ИФНС, поскольку операции по выбытию имущества по причинам, не связанным с реализацией, в частности в результате порчи, на основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения НДС не являются, то суммы НДС по такому имуществу вычетам не подлежат и должны быть восстановлены в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, общество в подтверждение порчи товара (керамическая плитка) представило соответствующие документы: акты о порче, бое, ломе, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей. Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Порча, лом и бой товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Таким образом, законом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с порчей.

 

У налогоплательщиков отсутствует обязанность восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС в случае порчи товара.

 

Аналогичные выводы были сделаны в других Постановлениях ФАС различных округов[2].

 

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по ТМЦ, признанным неликвидными в силу того, что такая обязанность прямо не предусмотрена нормами пункта 3 статьи 170 НК РФ.

 

Однако учитывая мнения фискальных органов, а также наличие многочисленной арбитражной практики по аналогичным вопросам, существует вероятность предъявления претензий к Организации со стороны налоговых органов. В этом случае, по нашему мнению, у Организации есть шансы отстоять свою позицию в суде.

 

 

Согласно пункту 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ[3] (далее – Методические указания) списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в следующих случаях:

а) пришедшие в негодность по истечении сроков хранения;

б) морально устаревшие;

в) при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий.

 

При списании материалов их фактическая себестоимость относится в дебет счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» (пункт 127 Методических указаний).

Пунктом 128 методических указаний установлено, что в зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счетов учета затрат на производство или издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов, в порядке, предусмотренном пунктом 30 настоящих Методических указаний.

 

Указанным пунктом предусмотрено, что недостача запасов и их порча списываются со счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

 

В рассматриваемом нами случае в рамках инвентаризации выявлены неликвидные ТМЦ, т.е. фактические недостачи отсутствуют. Кроме того, отсутствует информация о том, что установлены виновные лица.

 

В силу изложенного, считаем, что списание стоимости неликвидных ТМЦ следует осуществлять за счет финансовых результатов Организации.

 

Таким образом, при выявлении неликвидных ТМЦ операция по их списанию подлежит отражению в бухгалтерском учете Организации следующим образом:

 

Дт 94 Кт 10, 40, 41 – списана стоимость ТМЦ, признанных неликвидными;

Дт 91 Кт 94 – списана в состав прочих расходов стоимость неликвидных ТМЦ.

 

В случае, если Организация примет решение восстанавливать НДС в данном случае, то сумма, подлежащая восстановлению, отражается в учете следующей проводкой:

 

Дт 91 Кт 68 – восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятого к вычету по неликвидным ТМЦ.