Департамент общего аудита по вопросу страхования коммерческого кредита

В соответствии с пунктом 1 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

 

Как следует из вопроса, в данном случае производится страхование коммерческого кредита, что, на наш взгляд, относится к страхованию риска убытков от предпринимательской деятельности.

 

В силу статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования может быть, в частности, застрахован риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

Также в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 4 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ» страхование выплат по коммерческим кредитам относится  к страхованию  имущественных интересов, в частности  страхование предпринимательских рисков.

 

Законодательство РФ не содержит норм, обязывающих осуществлять страхование риска невыполнения обязательств контрагентами.

В связи с этим страхование коммерческих кредитов, на наш взгляд, является добровольным страхованием.

 

К расходам на обязательное и добровольное имущественное страхование, учитываемым в целях налогообложения прибыли, перечень которых определен статьей 263 НК РФ, относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, указанным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.

 

Необходимо отметить, что статья 263 НК РФ содержит закрытый перечень видов добровольного страхования, расходы на которые учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

 

При этом указанным перечнем расходы на добровольное страхование коммерческих кредитов по дебиторской задолженности не предусмотрены.

 

В то же время, в расходах могут учитываться, в частности, расходы на:

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (подпункт 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ);

- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подпункт 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ).

 

Рассмотрим возможность применения подпункта 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ к расходам на добровольное страхование коммерческих кредитов.

 

Как следует из формулировки указанного пункта, при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть учтены расходы на добровольное страхование иного имущества.

При этом в рассматриваемой ситуации Организация осуществляет страхование дебиторской задолженности.

Как было отмечено выше, коммерческий кредит представляет собой аванс, предварительную оплату, отсрочку и рассрочку оплаты товаров, работ или услуг.

То есть, например, в случае оплаты аванса (предоплаты) под будущую поставку товара (работы, услуги) организация, заключая договор страхования коммерческого кредита, по сути, страхует себя от возможной будущей недопоставки.

В случае если коммерческий кредит предоставляется в виде отсрочки (рассрочки) оплаты поставленных товаров (работ, услуг), в такой ситуации осуществляется страхование от возможной неоплаты товара.

Иными словами в данном случае страхуется право организации на получение определенной денежной суммы, товара, работы или услуги с должника, т.е. имущественное право.

 

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

 

Таким образом, с точки зрения гражданского права имущественное право входит в состав имущества.

 

Между тем согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

 

Таким образом, в состав имущества для целей налогообложения имущественные права не входят.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что расходы на добровольное имущественное страхование коммерческого кредита не могут быть учтены в составе расходов по подпункту 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ, поскольку не являются расходами на страхование иного имущества.

 

Подпункт 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, также не может быть применен, так как осуществление указанного добровольного имущественного страхования не является условием осуществления деятельности в данном случае.

 

В свою очередь в пункте 6 статьи 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

 

   Таким образом, по нашему мнению, отражение в расходах налогового учета затрат по указанному виду страхования не предусмотрено НК РФ,  противоположная позиция сопряжена с налоговыми рисками.

 

            Данный вывод подтверждается также позицией фискальных органов.

Так, в письме от 19.11.08 № 03-03-06/1/639 Минфина РФ было отмечено:

«Согласно п. 4 ст. 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 \"Об организации страхового дела в Российской Федерации\" условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

Страхование коммерческих (торговых) кредитов не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования коммерческих (торговых) кредитов, по нашему мнению, не могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций».

 

ФНС России также придерживается аналогичного мнения в письме от 03.09.09 № 16-15/091866.