Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу учета недостачи бензина по причине неисправности автомобиля
Департамент общего аудита по вопросу учета недостачи бензина по причине неисправности автомобиля
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
25.12.2012
Вопрос
По причине частичного разрушения штампованного шва топливного бака автомобиля в результате множественной коррозии и длительного срока эксплуатации, произошла протечка топлива, что привело к перерасходу бензина. Обнаружить техническую неисправность топливного бака до момента выхода автомобиля на линию не представлялось возможным. По факту обнаружения водитель принял меры к немедленному устранению неисправности, по прибытии на территорию предприятия были приняты меры путем слива топлива в емкости временного хранения.
Принимая во внимание тот факт, что со дня обнаружения нарушения прошло более одного месяца, а так же факт того, что работник отказывается признавать свою вину добровольно, наложить дисциплинарное взыскание и удержать с сотрудника сумму недостачи не представляется возможным, кроме как возместить в судебном порядке.
Возможно ли классифицировать данную сумму как потерю от порчи ценностей и списать ее на результаты деятельности предприятия?
Обязано ли Общество восстановить НДС, ранее принятый к вычету?
Правомерно ли учесть данную сумму затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль?
По причине частичного разрушения штампованного шва топливного бака автомобиля в результате множественной коррозии и длительного срока эксплуатации, произошла протечка топлива, что привело к перерасходу бензина. Обнаружить техническую неисправность топливного бака до момента выхода автомобиля на линию не представлялось возможным. По факту обнаружения водитель принял меры к немедленному устранению неисправности, по прибытии на территорию предприятия были приняты меры путем слива топлива в емкости временного хранения.
Принимая во внимание тот факт, что со дня обнаружения нарушения прошло более одного месяца, а так же факт того, что работник отказывается признавать свою вину добровольно, наложить дисциплинарное взыскание и удержать с сотрудника сумму недостачи не представляется возможным, кроме как возместить в судебном порядке.
Возможно ли классифицировать данную сумму как потерю от порчи ценностей и списать ее на результаты деятельности предприятия?
Обязано ли Общество восстановить НДС, ранее принятый к вычету?
Правомерно ли учесть данную сумму затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль?
Ответ
Возможно ли классифицировать данную сумму как потерю от порчи ценностей и списать ее на результаты деятельности предприятия?
Согласно статье 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.
При этом, в соответствии со статьей 239 ТК РФ материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.
Таким образом, прежде всего, необходимо точно определиться, по чьей вине произошла утечка бензина (т.е. в данном случае, фактически, кто является виновником не обнаруженной вовремя технической неисправности автомобиля).
При ответе на вопрос мы исходим из того, что Организация установила виновное лицо.
Согласно статье 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.
При этом статьей 242 ТК РФ предусмотрено возникновение полной материальной ответственности работника, которая состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере, и которая может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами.
При этом, как следует из перечня таких случаев, приведенных в статье 243 ТК РФ[1], рассматриваемая ситуация под данную норму не подпадает.
Соответственно, в рассматриваемом случае речь может идти только о возмещении ущерба в пределах среднего заработка работника.
Согласно статье 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества[2].
Порядок взыскания ущерба установлен статьей 248 ТК РФ.
Так, взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.
Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.
При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суд.
Как указано в вопросе, со дня обнаружения нарушения прошло более одного месяца, а, кроме того, работник отказывается признавать свою вину добровольно.
Соответственно, при таких обстоятельствах организация вправе взыскать ущерб только через суд.
При этом, в силу статьи 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника[3].
Таким образом, с учетом приведенных норм, Ваша организация может:
- подать в суд с иском о взыскании ущерба с виновного лица;
- отказаться от взыскания ущерба с виновного работника.
Как следует из вопроса, Организация планирует не обращаться в суд.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета в этом случае.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (пункт 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[4]).
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (пункт 6 ПБУ 5/01).
Как было отмечено выше, на основании статьи 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.
По нашему мнению, рыночной ценой может быть признана цена поставщика, действующая на дату выявления недостачи. При этом если рыночная цена окажется меньше стоимости бензина, сформированной в бухгалтерском учете, то недостача погашается по цене, по которой бензин учтен в бухгалтерском учете.
При этом, согласно подпункту «б» пункта 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
Порядок списания недостач определен также в пункте 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[5]. Согласно данному пункту, недостача запасов и их порча списываются со счета «Недостачи и потери от порчи ценностей»[6] в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что если законодательством утверждены нормы естественной убыли для определенного вида МПЗ, то недостача запасов в пределах таких норм списывается на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу. При этом, по нашему мнению, в случае если Организация не взыскивает суммы недостач, превышающих указанные нормы, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты.
При этом, как следует из приведенных норм, речь идет о недостачах, выявленных при инвентаризации.
Рассмотрим, возможно ли в рассматриваемом случае применить нормы естественной убыли.
В настоящее время Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 № АМ-23-р утверждены Методические рекомендации нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте.
Согласно пункту 1 указанных Методических рекомендаций, они предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации.
При этом, как следует из пункта 4 данных Методических рекомендаций, нормы расхода топлив могут устанавливаться для каждой модели, марки и модификации эксплуатируемых автомобилей и соответствуют определенным условиям работы автомобильных транспортных средств согласно их классификации и назначению. Нормы включают расход топлив, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расход топлив на технические, гаражные и прочие внутренние хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм (в таблицы) не включен и устанавливается отдельно.
Соответственно, данными Методическими указаниями предусмотрено применение поправочных коэффициентов (надбавок) к нормам расхода топлива, регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы, с учетом дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов (пункты 5, 6 Рекомендаций).
При этом, такой фактор, как потеря топлива вследствие технической неисправности автомобиля, данными Методическими рекомендациями не предусмотрен[7].
Также согласно Рекомендациям по разработке норм естественной убыли продуктов переработки нефти при хранении и (или) транспортировке (перевозке) автомобильным, железнодорожным и водным транспортом (Приказ Минэнергетики РФ от 05.06.2009 № 229) приведено следующее понятие:
норма естественной убыли нефтепродуктов - утвержденная в порядке, установленном законодательными и нормативными актами РФ, предельно допустимая величина потери (уменьшение массы нефтепродукта при сохранении его качества в пределах требований), являющаяся следствием естественного изменения физико-химических свойств нефтепродуктов при их хранении и транспортировке (пункт 1.2 Рекомендаций).
При этом согласно пункту 1.5 Рекомендаций в нормы естественной убыли не рекомендуется включать, в том числе:
потери, вызванные повреждением средств хранения (резервуаров) и транспортных емкостей или тары;
потери, вызванные состоянием применяемого технологического оборудования.
Кроме того, в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 приведено следующее определение естественной убыли:
естественная убыль - это уменьшение массы ТМЦ из-за естественных изменений биологических или физико-химических свойств при сохранении качества, т.е. естественная убыль возникает, в частности, из-за усушки, утруски, испарения и т.п. При этом в Методических рекомендациях прямо установлено, что не относятся к естественной убыли:
- технологические потери и потери от брака;
- потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
- потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;
- все виды аварийных потерь.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, рассматриваемая потеря в силу несоответствия понятию естественной убыли, рассматривается как сверхнормативная. А следовательно, поскольку Организация не планирует покрывать затраты за счет виновного лица, подлежит отнесению на финансовые результаты.
Обращаем Ваше внимание, что согласно пункту 31 Методических указаний № 119н, в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.
Учитывая изложенное, в бухгалтерском учете отражение операций будет происходить следующим образом:
Дт 94 Кт 10.3 – отражена выявленная недостача;
Дт 73 Кт 94 – недостача отнесена на материально-ответственное лицо;
Дт 91 Кт 73 – недостача отнесена на прочие расходы при принятии решения руководством не взыскивать убытки с виновного лица.
При этом, на наш взгляд, в случае если Организация изначально не планирует взыскивать ущерб с виновного лица, данные суммы могут быть отнесены непосредственно на 91 счет без отражения на счете 73.
Правомерно ли учесть данную сумму затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль?
Налог на прибыль.
В соответствии с пунктом 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ);
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ).
По нашему мнению, буквальное прочтение приведенных норм позволяет сделать вывод, что потери, произошедшие вследствие неисправности оборудования (в данном случае – потери бензина вследствие неисправности двигателя автомобиля) под данные подпункты не подпадают.
При этом следует отметить, что согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
То есть, условием признания таких расходов является документальное подтверждение уполномоченным органом власти факта отсутствия виновных лиц[8].
Соответственно, по нашему мнению, в случае если виновное лицо установлено, но Организация принимает решение не взыскивать с него убытки, то данному пункту такая ситуация также не соответствует.
Также необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, основными критериями для возможности учета расходов в целях налога на прибыль в общем случае являются следующие:
- экономическая оправданность затрат
- направленность на получение дохода
- документальная подтвержденность
- отсутствие в перечне, приведенном в статье 270 НК РФ (в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения).
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации, поскольку виновное лицо установлено, но Организация не предпринимает действий по взысканию, признать такие затраты экономически оправданными и направленными на получение дохода достаточно затруднительно, и в случае учета таких расходов при налогообложении прибыли существует большая вероятность претензий со стороны налоговых органов.
Обязано ли Общество восстановить НДС, ранее принятый к вычету?
НДС.
Закрытый перечень случаев, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению, приведен в пункте 3 статьи 170 НК РФ.
Анализ данного перечня позволяет сделать вывод, что восстановление налога производится только в случае принятия налога к вычету по товару, который в дальнейшем был использован для операций, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ.
Следовательно, по нашему мнению, данный пункт не может быть распространен на недостачи товаров, поскольку в этом случае имущество было приобретено и предназначалось для использования налогоплательщиком в операциях, облагаемых НДС, и такая ситуация в пункте 3 статьи 170 НК РФ не указана.
При этом, необходимо отметить, что фискальные органы придерживаются позиции, что суммы НДС, принятые к вычету, в отношении похищенных (утраченных, утерянных и т.д.) товаров должны быть восстановлены.
Такое мнение было, в частности, выражено в письме ФНС РФ от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ в отношении похищенного имущества
«…суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость».
При этом необходимо отметить, что в Решении ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06, приведенный абзац указанного письма признан недействующим, и также было указано, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.
Вместе с тем, позиция Минфина РФ и ФНС РФ и после издания вышеуказанного Решения ВАС РФ не изменилась.
Так, в письме № 03-07-15/120 от 14.08.07 Минфин РФ указал следующее:
«…Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), то на основании норм вышеуказанных ст. ст. 39 и 146 Кодекса данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 Кодекса суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.
Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета…».
Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 15.05.08 № 03-07-11/194, от 31.07.06 № 03-04-11/132, письме ФНС России от 20.11.07 №.
Совместным письмом Минфина РФ и ФНС РФ от 20.11.07 № ШТ-6-03/899@ было направлено для сведения Письмо Минфина РФ от 01.11.2007 № 03-07-15/175 о порядке применения НДС в отношении похищенного имущества в случае выявления виновных лиц, а также о порядке восстановления сумм НДС по имуществу, выбывшему в связи с порчей, хищением и по другим аналогичным причинам без выявления виновных лиц, в котором было указано, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке.
Следует отметить, что суды по данному вопросу, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Примеры судебных решений, в которых был сделан вывод об отсутствии правовых оснований для принятия решения о доначислении НДС, поскольку недостача имущества к случаям, перечисленным в пункте 3 статьи 170 НК РФ, не относится:
- Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.09 по делу № А17-2257/2008-05-21;
- Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.09 по делу № А65-20719/2008;
- Постановление ФАС Уральского округа от 19.10.2011 № Ф09-6671/11;
- Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 26.05.2011 по делу № А17-5842/2010;
- Постановление десятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2011 по делу № А41-44154/09.
Вместе с тем, наличие арбитражной практики (даже положительной) свидетельствует о существовании налогового риска, соответственно, Организации при принятии решения необходимо учитывать вероятность предъявления претензий налоговым органом по данному вопросу. При этом, по нашему мнению, шансы отстоять свою позицию, достаточно высоки.
[1] 1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
3) умышленного причинения ущерба;
4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;
5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;
6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;
8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации, главным бухгалтером.
[2] Федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер.
[3] Собственник имущества организации может ограничить указанное право работодателя в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами организации.
[4] Приказ Минфина РФ от 09.06.01 № 44н.
[5] Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.
[6] Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (План счетов и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).
[7] В Методических рекомендациях также отмечено следующее: «Принимая во внимание возможные изменения и многообразие условий эксплуатации автомобильной техники, изменения техногенного, природного и климатического характера, состояние дорог, особенности перевозок грузов и пассажиров и т.п., в случае производственной необходимости возможно уточнение или введение отдельных поправочных коэффициентов (надбавок) к нормам расхода топлив по распоряжению руководства местных администраций регионов и других ведомств - при соответствующем обосновании и по согласованию с Минтрансом России».
На наш взгляд, данное уточнение к рассматриваемой ситуации неприменимо.
[8] Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.08.2006 по делу № А82-9850/2005-99 суд признал правомерным включение в состав внереализационных расходов убытков от недостачи нефтепродуктов на основании вынесенного постановления об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с истечением сроков давности уголовного преследования.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел