Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу учета расходов по элетроэнергии
Департамент общего аудита по вопросу учета расходов по элетроэнергии
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
29.01.2013
Вопрос
Организация является застройщиком и инвестором по строительству объекта: г. Москва, ул. Щукинская, вл. 8
Организация заключила договор энергоснабжения с ОАО «Мосэнергосбыт», где АБОНЕНТОМ является Организация. Энергопринимающее оборудование расположено по адресу: Щукинская, вл. 8. Пользуется услугами электроэнергии ген. подрядчик.
К договору энергоснабжения подписано дополнительное соглашение, в котором Абонентом является Организация, плательщиком ген.подрядчик, а оказывает услуги ОАО Мосэнергосбыт.
Мосэнергосбыт в адрес ген.подрядчика направляет счета на оплату, и ген.подрядчик оплачивает их. Организации Мосэнергосбыт выставляет документы (акты и счета-фактуры). Может ли Организация перевыставить документы в адрес ген.подрядчика. На каком основании?
Как провести эти операции в бухгалтерском и налоговом учете? Как правильно организовать весь документооборот в этой ситуации?
Организация является застройщиком и инвестором по строительству объекта: г. Москва, ул. Щукинская, вл. 8
Организация заключила договор энергоснабжения с ОАО «Мосэнергосбыт», где АБОНЕНТОМ является Организация. Энергопринимающее оборудование расположено по адресу: Щукинская, вл. 8. Пользуется услугами электроэнергии ген. подрядчик.
К договору энергоснабжения подписано дополнительное соглашение, в котором Абонентом является Организация, плательщиком ген.подрядчик, а оказывает услуги ОАО Мосэнергосбыт.
Мосэнергосбыт в адрес ген.подрядчика направляет счета на оплату, и ген.подрядчик оплачивает их. Организации Мосэнергосбыт выставляет документы (акты и счета-фактуры). Может ли Организация перевыставить документы в адрес ген.подрядчика. На каком основании?
Как провести эти операции в бухгалтерском и налоговом учете? Как правильно организовать весь документооборот в этой ситуации?
Ответ
В соответствии с пунктом 2 статьи 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.
Пунктом 3 статьи 747 ГК РФ определено, что оплата предоставленных заказчиком услуг, указанных в пункте 2 настоящей статьи, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.
Соответственно, в договоре подряда стороны вправе установить порядок обеспечения заказчиком строительной площадки энергоснабжения и условия оплаты услуг по энергоснабжению подрядчиком.
Отметим, что в общем случае на основании пункта 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (пункт 2 статьи 539 ГК РФ).
Абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации (статья 545 ГК РФ).
В рассматриваемом нами случае договор энергоснабжения заключен между энергоснабжающей организацией (МЭС) и Инвестором-Застройщиком (Организацией), которому принадлежит энергопринимающее устройство. Соответственно, абонентом по договору энергоснабжения является Инвестор-Застройщик.
При этом Дополнительным соглашением к договору энергоснабжения № 93122665 от 15.10 2012, заключенным между энергоснабжающнй организацией (МЭС), Абонентом (Организацией) и Плательщиком (ген.подрядчиком), предусмотрено, что Абонент, в соответствии со статьей 313 ГК РФ, возлагает, а Плательщик – принимает на себя исполнение обязательств Абонента по оплате стоимости фактически потребленной Абонентом электрической энергии (мощности) на основании платежных документов, предъявляемых МЭС на оплату электрической энергии (пункт 1).
МЭС обязуется предъявлять к оплате платежные документы Плательщику по его платежным реквизитам. Счета-фактуры выставляются Абоненту (пункт 2).
Предъявление платежных документов к оплате Плательщику является надлежащим исполнением МЭС обязательств по договору энергоснабжения (пункт 3).
В случае неоплаты или ненадлежащей оплаты Плательщиком платежных документов, предъявленных МЭС в соответствии с настоящим Дополнительным соглашением, МЭС вправе взыскать задолженность с Абонента в установленном законом порядке.
Нормами пункта 1 статьи 313 ГК РФ установлено, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
Таким образом, в рассматриваемом нами случае имеют место правоотношения по договору энергоснабжения между Инвестором-Застройщиком (Абонентом) и МЭС (энергоснабжающей организацией), в рамках которых у МЭС возникает обязанность оказать услуги по энергоснабжению, а у Инвестора-Застройщика возникает обязанность оплатить такие услуги. При этом исполнение обязанности по оплате возлагается на третье лицо – Генерального подрядчика.
По имеющимся у нас данным, Генеральный подрядчик использует электроэнергию при осуществлении строительства в рамках договора Генерального подряда, заключенного между Техническим заказчиком и Генеральным подрядчиком.
Соответственно, оплата Генеральным подрядчиком стоимости потребленной электроэнергии по своей сути представляет собой компенсацию расходов Застройщика, связанную с обеспечением энергоснабжения строительной площадки.
Как было отмечено нами выше, в общем случае в договоре подряда стороны вправе установить порядок обеспечения заказчиком строительной площадки энергоснабжения и условия оплаты услуг по энергоснабжению подрядчиком.
В том числе, сторонами может быть установлено, что заказчик обеспечивает строительную площадку электроэнергией, а подрядчик компенсирует заказчику электроэнергию, потребленную подрядчиком в процессе строительства.
О правомерности такого рода условий свидетельствует арбитражная практика, например, Постановление ФАС Московского округа от 25.01.12 по делу № А40-40524/10-59-335, Определение ВАС РФ от 19.07.10 № ВАС-9335/10 по делу № А40-46989/09-15-355.
В этом случае с точки зрения гражданского законодательства абонент не осуществляет оказание услуг по энергоснабжению в адрес Генерального подрядчика, а лишь получает компенсацию расходов за потребленную электроэнергию, которая фактически была использована Генеральным подрядчиком. При этом Генеральный подрядчик напрямую перечисляет денежные средства энергоснабжающей организации, минуя абонента.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае у Инвестора-Застройщика не возникает доходов и расходов с точки зрения как бухгалтерского, так и налогового законодательства, так как при осуществлении указанной операции отсутствует какое-либо увеличение или уменьшение экономических выгод (пункт 2 ПБУ 9/99, пункт 2 ПБУ 10/99, статья 41 НК РФ, пункт 1 статьи 252 НК РФ).
В бухгалтерском учете Инвестора-Застройщика сумма задолженности перед энергоснабжающей Организацией подлежит отражению на основании счетов, выставленных абоненту, следующим образом:
Дт 76 Кт 60 – отражена задолженность перед МЭС в рамках потребленной электроэнергии, а также право требование к Генеральному подрядчику в виде суммы, подлежащей компенсации;
Дт 60 Кт 76 – отражено погашение задолженности перед МЭС Генеральным подрядчиком.
Как было отмечено выше, в рамках рассматриваемой операции каких-либо доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль у Инвестора-Застройщика не возникает.
Кроме того, в рамках компенсации расходов в сумме потребленной электроэнергии у Инвестора-Застройщика не возникает объекта налогообложения НДС, так как Инвестор-Застройщик не реализует услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
Кроме того, у Инвестора-Застройщика отсутствуют основания для вычета НДС, предъявленного в составе стоимости оказанных по электроснабжению услуг, поскольку стоимость оказанных услуг не подлежит признанию в учете Застройщика (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Прядок документального оформления рассматриваемой нами операции законодательно не регламентирован.
По нашему мнению, обязанность Генерального подрядчика компенсировать расходы, понесенные Инвестором-Застройщиком, при осуществлении строительства на строительной площадке, должна следовать из правоотношений, возникающих в рамках Договора Генерального подряда и Соглашения о выполнении функций Технического заказчика.
При этом, считаем, что в договоре генерального подряда целесообразно прямо указать, что компенсация затрат Инвестора-Застройщика осуществляется на основании платежных документов, выставленных энергоснабжающей организацией в адрес Плательщика – Генерального подрядчика.
Считаем, что в этом случае Генеральный подрядчик сможет учесть сумму понесенных расходов, связанных с оплатой услуг по электроэнергии в целях исчисления налога на прибыль.
Обращаем Ваше внимание, что в настоящее время из договора Генерального подряда следует, что Генподрядчик обязан своими силами и за свой счет осуществлять эксплуатацию и обслуживание временных инженерных коммуникаций (электрическую сеть), а также от своего имени заключить договоры на снабжение Строительной площадки энергоресурсами.
При этом Заказчик обязуется предоставить Генподрядчику технические условия для временного присоединения к инженерным коммуникациям.
В этом случае, компенсация расходов Генеральным подрядчиком, понесенных инвестором-Застройщиком может быть признана необоснованной и противоречащей условиям договора Генерального подряда.
Соответственно, по нашему мнению, в договор Генерального подряда необходимо внести соответствующие изменения, касающиеся обязанности Генерального подрядчика компенсировать расходы, понесенные Инвестором-Застройщиком.
В частности, Договором может быть предусмотрено следующее:
«Генеральный подрядчик возмещает заказчику оплату электроэнергии, потребляемой непосредственно для выполнения работ и освещения строительной площадки за весь период строительства на основании платежных документов, выставленных энергоснабжающей организацией».
Обращаем Ваше внимание, что порядок применения вычета по НДС лицом, компенсирующим расходы, законодательно не установлен.
По нашему мнению, по аналогии с правоотношениями, возникающими в рамках договора аренды, в случае, когда арендатор компенсирует арендодателю услуги, связанных с оплатой электроэнергии, абонент вправе перевыставить счет-фактуру в адрес Генерального подрядчика.
Отметим, что в этом случае на практике налоговые органы предъявляют претензии арендаторам в части НДС, предъявленного к вычету. По их мнению, НДС, предъявленный в составе стоимости услуг по энергоснабжению, приобретенные арендодателем и компенсируемые арендатором, не может быть принят к вычету ни арендодателем, так как услуги не подлежат учету у арендодателя, ни арендатором, так как у арендатора отсутствует счет-фактура, выставленный от имени энергоснабжающей организации.
В рассматриваемом нами случае мнение налоговых органов может быть аналогично вышеизложенному, поэтому, мы не исключаем риска возникновения претензий к Генеральному подрядчику в том случае, если НДС, предъявленный в составе стоимости услуг по энергоснабжению, будет им принят к вычету на основании счетов-фактур, перевыставленных Инвестором-Застройщиком.
Арбитражная практика по ситуации, полностью аналогичной рассматриваемой, не сформирована.
Имеющаяся арбитражная практика, в основном, касается возможности принятия к вычету НДС арендатором на основании счетов-фактур, перевыставленных арендодателем, и, как правило, суды принимают решения в пользу налогоплательщиков.
Так, в решении Арбитражного суда Краснодарского края от 07.06.07 по делу № А32-4854/2007-57/96 было высказано следующее:
«Из материалов дела усматривается, что согласно договору оказания услуг от 01.01.2003 г. № 21 с ООО «ТПД «Сиал» заявителю были предоставлены торгово-офисные площади для ведения экономической деятельности. Указанные площади ООО АПФ «Мартал» использовало в качестве объекта оптовой торговли сельхозпродукцией собственного производства. В период с марта по ноябрь 2003 г. ООО «ТПД «Сиал» выставляло предприятию счета-фактуры на оплату электроэнергии, коммунальных и иных услуг. Заявитель в установленном порядке проводил оплату за потребленную электроэнергию и коммунальные услуги. Данная операция нашла свое отражение в книгах покупок-продаж, журналах счетов-фактур принятых и выданных предприятием.
В соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. При этом счета-фактуры должны соответствовать требованиям, установленным п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Таким образом, право на вычет уплаченных сумм налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика при совпадении и выполнении налогоплательщиком вышеперечисленных условий.
Исходя из действующего налогового законодательства, осуществление вычета признается правомерным только в случае соблюдения порядка, предусмотренного ст. 172 НК РФ, в том числе соответствующими счетами-фактурами и приходными документами. Соблюдение заявителем указанного порядка налоговый орган не оспаривает. Установленные НК РФ основания для применения налоговых вычетов по НДС связаны лишь с фактом оплаты поставщикам материальных ценностей, используемых в производственных целях».
Отметим, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 13.09.07 № Ф08-6022/07-2245А по делу № А32-4854/2007-57/96 решении Арбитражного суда Краснодарского края от 07.06.07 по делу № А32-4854/2007-57/96 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Кроме того, Определением ВАС РФ от 30.11.07 № 15764/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Со ссылкой на Определение ВАС РФ от 30.11.07 № 15764/07 в Постановлении ФАС Московского округа от 05.12.08 N КА-А40/10719-08 также была высказана позиция в пользу налогоплательщика - по договору аренды здания арендатор оплачивал арендную плату и компенсировал арендодателю расходы на коммунальные услуги и электроэнергию на основании счетов-фактур, выставляемых арендодателем. Суд указал, что все условия ст. ст. 169 и 172 НК РФ соблюдены и арендатор правомерно включил в налоговые вычеты НДС, уплаченный арендодателю при компенсации затрат на коммунальные услуги и электроэнергию.
Аналогичная позиция, касающаяся правомерности предъявления к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных организацией, не являющейся энергоснабжающей, в случае перевыставления расходов по энергоснабжению, высказано в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.04.09 № Ф09-1858/09-С2.
Подводя итоги изложенному, в бухгалтерском учете Инвестора-Застройщика суммы, выставляемые энергоснабжающей организацией и компенсируемые Генеральным подрядчиком, подлежат отражению с использованием счета 76.
В налоговом учете в отношении данной операции каких-либо доходов или расходов не возникает.
Документами, удостоверяющими задолженность Генерального подрядчика перед Застройщиком, будут являться Договор Генерального подряда, Соглашение о выполнении функций Технического заказчика, платежные документы, выставленные МЭС в адрес Генерального подрядчика. Кроме того, по нашему мнению, для правомерного применения вычета по НДС Генеральным подрядчиком, Инвестору–Застройщику целесообразно перевыставить соответствующий счет-фактуру.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit