Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу учета расходов, связанных с проживанием сотрудников
Департамент общего аудита по вопросу учета расходов, связанных с проживанием сотрудников
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
08.02.2013
Вопрос
Организация по мимо своей основной деятельности имеет на балансе гостиницу и домики для проживания иностранных (иногородних: Москва, Нижний Новгород) сотрудников, расходы учитываются на отдельном МВЗ - административно-хозяйственная служба (АХС).
Данные расходы по АХС Организация ранее (2010-2011 года) не учитывала в расходах для исчисления налога на прибыль:
1. Амортизация гостиницы и домиков для проживания;
2. Расходы по содержанию гостиницы и домиков (ремонт, материалы, электроэнергии, водоснабжение, ГСМ, приобретение мебели);
3. Заработная плата поваров, горничных и официантов.
Организация для определения налоговой базы по исчислению налога на прибыль за 2012 год учитывает данные расходы для исчисления налога на прибыль, кроме пункта 3 (Заработная плата поваров, горничных и официантов).
Правомерны ли наши действия?
Организация по мимо своей основной деятельности имеет на балансе гостиницу и домики для проживания иностранных (иногородних: Москва, Нижний Новгород) сотрудников, расходы учитываются на отдельном МВЗ - административно-хозяйственная служба (АХС).
Данные расходы по АХС Организация ранее (2010-2011 года) не учитывала в расходах для исчисления налога на прибыль:
1. Амортизация гостиницы и домиков для проживания;
2. Расходы по содержанию гостиницы и домиков (ремонт, материалы, электроэнергии, водоснабжение, ГСМ, приобретение мебели);
3. Заработная плата поваров, горничных и официантов.
Организация для определения налоговой базы по исчислению налога на прибыль за 2012 год учитывает данные расходы для исчисления налога на прибыль, кроме пункта 3 (Заработная плата поваров, горничных и официантов).
Правомерны ли наши действия?
Ответ
В силу статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.
Из вопроса следует, что гостиница и домики используются для проживания иностранных и/или иногородних сотрудников, т.е. в производственной деятельности Организации. Соответственно, при ответе будем исходить из того, что Организацией не оказываются услуги по проживанию своим работникам и сторонним лицам за плату.
В силу изложенного, считаем, что нормы статьи 275.1 НК РФ в данном случае не применяются, поэтому Организация вправе руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок признания расходов.
Правомерность изложенной нами позиции подтверждается и арбитражной практикой.
Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.04.11 № Ф09-1678/11-С3 по делу № А07-11915/2010 было отмечено следующее:
«Основанием доначисления налога на прибыль за 2007 - 2008 гг. в сумме 41 952 руб. 96 коп. послужил вывод инспекции о необходимости применения положений ст. 275.1 Кодекса для оценки возможности отнесения затрат по содержанию гостиницы на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии со ст. 275.1 Кодекса налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Согласно абз. 2 ст. 275.1 Кодекса к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Объект признается в качестве обслуживающего производства и хозяйства при условии, что им реализуются товары (работы, услуги) одновременно своим работникам и сторонним лицам.
На основании ст. 39 Кодекса реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Поскольку положения гл. 25 Кодекса не предусматривают включение в понятие \"реализация\" безвозмездного оказания услуг, то для целей гл. 25 Кодекса под реализацией следует понимать только возмездные действия. В соответствии с п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации возмездным является договор, по которому одна сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.
Поскольку доказательств получения налогоплательщиком платы или иного вознаграждения за оказанные услуги по предоставлению гостиницы инспекцией не представлено, следовательно, факт реализации гостиничных услуг как своим работникам, так и сторонним лицам не подтвержден.
При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу об отсутствии оснований для применения к спорным расходам положений ст. 275.1 Кодекса.
В силу ст. 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль.
На основании ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
В соответствии со ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В силу подп. 2 п. 1 ст. 253 Кодекса к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Из содержания ст. 252, 253 Кодекса следует, что к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде гостиница находилась на балансе общества \"Башвтормет\" и включалась в состав его основных средств; гостиница использовалась для размещения командированных работников обособленных подразделений общества \"Башвтормет\", то есть для организации производственного процесса; стоимость расходов по ее содержанию и амортизационные отчисления относились на себестоимость продукции; произведенные расходы подтверждены документально.
Учитывая изложенные обстоятельства, суды правомерно отнесли данные затраты по содержанию гостиницы на расходы, связанные с производством и реализацией, и удовлетворили заявленные требования по указанному эпизоду».
В общем случае расходы в целях исчисления налога на прибыль принимаются в случае единовременного соответствия следующим критериям:
- экономически обоснованы;
- направлены на получение дохода;
- документально подтверждены;
- прямо не поименованы статьей 270 НК РФ.
Рассматриваемые нами расходы прямо не поименованы нормами статьи 270 НК РФ.
В отношении экономической обоснованности и направленности на получение дохода отметим следующее.
Понятия экономической обоснованности и направленности на получения дохода являются абстрактными, не имеющими четкого определения.
Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Указанными разъяснениями Организация может руководствоваться при обосновании своей позиции перед сотрудниками налоговых органов, а также в суде.
На наш взгляд, экономическая обоснованность и направленность на получение дохода может быть аргументирована необходимостью организации проживания иностранных и/или иногородних сотрудников в связи со специфическим месторасположением Организации, удаленностью от населенных пунктов, отсутствием каких-либо иных мест для проживания, привлекательностью для потенциальных сотрудников и прочими обстоятельствами.
Анализ арбитражной практики показывает, что в состав расходов включаются затраты, связанные с обеспечением сотрудников жильем, если такое условие предусмотрено трудовым договором.
Так, в силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).
Постановление ФАС Московского округа от 10.07.12 по делу № А40-82827/11-129-357
Суд указал, что налогоплательщик правомерно учел затраты на предоставление жилья иностранным сотрудникам. Данные затраты понесены для обеспечения исполнения своих трудовых обязанностей, а не для удовлетворения личных потребностей в жилье и учитываются по статье 255 НК РФ.
Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС Центрального округа от 29.09.10 по делу № А23-5464/2009А-14-233.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.07 № А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1 по делу № А19-15320/06-15
Суд указал, что общество правомерно признало затраты на проживание иногороднего работника в гостинице, так как в трудовом договоре была предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению работника жилым помещением.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.07 по делу № А56-47663/2006
Суд сделал вывод о том, что затраты на проживание не аналогичны расходам, перечисленным в пункте 29 статьи 270 НК РФ. Они осуществляются организацией для обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье. Поэтому данные затраты правомерно учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Официальные разъяснения по данному вопросу носят противоречивый характер:
Письмо УФНС РФ по г. Москве от 24.03.09 № 16-15/026382
Разъяснено, что затраты на оплату проживания приглашенного иностранного работника (независимо от наличия данного условия в заключенном с ним трудовом договоре).
Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.03.07 № 20-08/022129@
Разъяснено, что расходы организации на аренду квартир для работников не учитываются при исчислении налога на прибыль независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет.
Письмо Минфина РФ от 14.03.06 № 03-03-04/2/72
Разъяснено, что расходы на оплату жилья сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль, если обязанность работодателя предоставлять жилье закреплена в трудовых договорах.
Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 26.12.05 № 03-03-04/1/446.
Письмо Минфина России от 18.05.12 № 03-03-06/1/255
Разъяснено, что расходы на оплату жилья работников, предусмотренные коллективным или трудовым договором, учитываются при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.
Письмо Минфина РФ от 21.12.2006 N 03-03-04/1/851
Финансовое ведомство отмечает, что компенсации за перелет и оплату жилья следует включить в состав заработной платы. При этом на основании статьи 131 ТК РФ размер данных компенсаций не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.
В силу изложенного, считаем, что амортизация гостиницы и домиков для проживания сотрудников, а также расходы по содержанию гостиницы и домиков (ремонт, материалы, электроэнергии, водоснабжение, ГСМ, приобретение мебели) могут быть правомерно включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2013 год в случае, если:
- имеется соответствующее документальное подтверждение;
- условие об обеспечении сотрудников проживанием включено в трудовой договор;
- Организация может аргументировать необходимость обеспечения сотрудников жильем.
В противном случае существует вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов.
Отметим, что при наличии соответствующего обоснования, по нашему мнению, Организация вправе учесть в расходах заработную плату поваров, горничных и официантов, однако, такая позиция может повлечь риски, связанные исключением расходов из налоговой базы по налогу на прибыль. При этом наша позиция основана на следующем.
Перечень расходов, установленных нормами статьи 264 НК РФ, не является исчерпывающим. В силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе расходов учитываются прочие расходы, удовлетворяющие критериям статьи 252 НК РФ.
Поддержание порядка в домиках и гостинице невозможно без горничных, и расходы, связанные с выплатой заработной платы горничным, на наш взгляд, удовлетворяют экономической обоснованности и направленности на получение дохода, так как сама гостиница и домики используются в производственных целях Организации.
Отметим, что в силу пункта 25 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Обеспечение сотрудников питанием и их обслуживание, может быть аргументировано тем, что в связи со спецификой месторасположения самой Организации, гостиниц, домиков в зоне доступности отсутствуют магазины, предприятия общественного питания и прочее. Кроме того, обязанность обеспечения сотрудников питанием может быть предусмотрена в трудовом договоре.
Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что по нашему мнению, все перечисленные Организацией виды расходов могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при выполнении определенных условий.
Однако, учитывая тот факт, что четкие критерии понятий экономической обоснованности и направленности на получение дохода не определены, а являются абстрактными, кроме того, учитывая неоднозначный подход фискальных органов и наличие арбитражной практики, мы не можем полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit