Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу внесения ОС в уставный капитал ООО

Департамент общего аудита по вопросу внесения ОС в уставный капитал ООО

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

07.05.2013

Вопрос

Организация А имеет на балансе транспортное средство. Первоначальная стоимость 1 000 000 рублей без учета НДС. НДС в размере 180 000 рублей был принят к вычету. Амортизация 10 000 рублей в месяц, остаточная стоимость на момент передачи в уставный капитал организации Б – 500 000 рублей. На момент передачи транспортного средства была сделана оценка независимым оценщиком. Оценочная (рыночная) стоимость транспортного средства составила 750 000 рублей без учета НДС.
1. Проводки по бухгалтерскому учету в организациях А, Б (рекомендуемый путь, с минимальным количеством налоговых рисков)
2. Исчисление налога на прибыль в организациях А, Б (рекомендуемый путь, с минимальным количеством налоговых рисков)
3. Исчисление НДС в организациях А, Б (рекомендуемый путь, с минимальным количеством налоговых рисков)
4. Порядок определения срока полезного использования транспортного средства в организации Б (рекомендуемый путь, с минимальным количеством налоговых рисков)
5. Правомерно ли стоимость вносимого имущества (доли) определить с учетом НДС, подлежащего восстановлению в организации А?
6. Правомерно ли отнести на расходы по налогу на прибыль в организации А сумму НДС, подлежащего восстановлению?
7. Правомерно ли стоимость вносимого имущества (доли) определить согласно остаточной стоимости в организации А? Тот же вопрос по полностью амортизированному имуществу – возможно ли внести имущество в уставный капитал с нулевой стоимостью? С СПИ = 0?

Ответ

1. Проводки по бухгалтерскому учету в организациях А, Б (рекомендуемый путь, с минимальным количеством налоговых рисков)

При ответе мы будем исходить из того, что организация Б является обществом с ограниченной ответственностью (далее – ООО, общество).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 15 Федерального закона № 14-ФЗ оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами.

Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

Как следует из вопроса, остаточная стоимость основного средства, вносимого в уставный капитал, составляет 500 000 руб. Оценочная стоимость составила 750 000 руб.

Таким образом, номинальная стоимость доли, в счет которой вносится транспортное средство, не может превышать 750 000 руб., при этом денежная оценка вносимого вклада утверждается решением общего собрания участников общества.

Поскольку в вопросе не указано иное, будем исходить из того, что денежная оценка вносимого в уставный капитал имущества, определена сторонами в сумме, равной 750 000 руб.[1]

Бухгалтерский учет у Организации А.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02[2] к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

На основании пункта 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пунктом 14 ПБУ 19/02 определено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Из приведенной нормы можно предположить, что первоначальная стоимость финансовых вложений определяется исходя из рыночной стоимости актива, передаваемого в оплату за приобретаемые финансовые вложения. При невозможности определить стоимость активов, стоимость финансовых вложений определяется исходя из рыночной стоимости аналогичных финансовых вложений.

На практике, при применении норм пунктов 3, 8 и 14 ПБУ 19/02, многими специалистами делается вывод о том, что первоначальная стоимость финансовых вложений в этом случае равна согласованной сторонами сделки стоимости передаваемого имущества.

Отметим, что, ранее Минфином РФ высказывалась иная точка зрения, основанная не столько на нормах ПБУ 19/02, сколько на Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств в случае, передачи основных средств в качестве взноса в уставный капитал.

Так, в Письме Минфина РФ от 07.12.07 № 07-05-06/310:

«… в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету \"Учет финансовых вложений\" (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Так, например, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, установлено, что на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. При передаче материалов в счет вклада в уставный капитал первоначальная стоимостью финансовых вложений будет равна стоимостной оценке переданных материалов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе».

Позднее, в официальных Письмах Минфина РФ были даны разъяснения о том, что при определении первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, следует руководствоваться ПБУ 19/02 – Письмо Минфина РФ от 20.11.09 № 07-02-06/244, от 17.12.10 № 03-07-11/491.

При этом, по нашему мнению, из приведенных ранее норм ПБУ 19/02 прямо не следует, что стоимость передаваемых в оплату уставного капитала активов, формируется исходя их фактических затрат организации.

Более того, поскольку обязательства сторон должны быть тожественны, так как имеет место возмездный характер правоотношений, логично утверждать, что при осуществлении операции, связанной с приобретением финансовых вложений, предусматривающей исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, стоимость передаваемого актива должна быть эквивалентна стоимости приобретаемых финансовых вложений. Соответственно, первоначальная стоимость финансовых вложений, определяемая исходя из стоимости передаваемого актива, должна составлять, по сути, цену, установленную соглашением сторон, т.е. согласованную сторонами цену.

На основании всего вышеизложенного, считаем, что, в рассматриваемом нами случае в счет оплаты доли в уставном капитале передается основное средство. Решением общего собрания участников утверждена стоимость передаваемых основных средств в счет оплаты приобретаемой в уставном капитале доли в размере 750 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений для целей бухгалтерского учета составит 750 000 руб.

На основании пункта 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации.

Отметим, что согласно пункту 3 ПБУ 10/99[3] не признается расходами организации выбытие активов в виде внесения вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи).

В силу изложенного, считаем, что, рассматриваемая нами операция подлежит отражению в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 58 Кт 76 – отражена первоначальная стоимость финансовых вложений исходя из стоимости, утвержденной решением общего собрания участников (750 000 руб.);

Дт 02 Кт 01 – списана амортизация, исчисленная в отношении основного средства, передаваемого в оплату доли, приобретаемой в УК;

Дт 76 Кт 01 – списана остаточная стоимость передаваемого основного средства в сумме 500 000 руб.;

Дт 76 Кт 91 – отражен прочий доход на разницу между стоимостью приобретаемой доли и остаточной стоимостью основного средства, передаваемого в оплату приобретаемой доли.

Бухгалтерский учет у организации Б.

На основании пункта 7 ПБУ 6/01[4] основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пунктом 9 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Соответственно, полученное в счет оплаты уставного капитала имущество, подлежит отражению в составе основных средств по стоимости, утвержденное решением общего собрания участников общества, т.е. в сумме 750 000[5] руб.

При этом имущество, полученное в счет оплаты доли в уставном капитале, не признается доходом в силу пункта 2 ПБУ 9/99[6].

Дт 75 Кт 80 – отражено формирование уставного капитала;

Дт 08 Кт 75 – отражено получение основного средства от учредителя в счет оплаты доли в уставном капитале в сумме 750 000 руб.;

Дт 01 Кт 08 – отражено признание полученного имущества в составе основных средств.

2. Исчисление налога на прибыль в организациях А, Б (рекомендуемый путь, с минимальным количеством налоговых рисков)

Налоговый учет у Организации А.

В силу пункта 3 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.

Соответственно, стоимость основного средства, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, не учитывается в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, по нашему мнению, каких-либо налоговых последствий по налогу на прибыль в данном случае не возникает.

Налоговый учет у Организации Б.

В соответствии с пунктом 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие доходы:

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Соответственно, полученное в качестве вклада в уставный капитал основное средство, не подлежит включение в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Не учитывается в составе доходов также сумма НДС, подлежащая налоговому вычету (этот аспект рассмотрен в вопросе № 3).

Следовательно, каких-либо налоговых последствий по налогу на прибыль в связи с получением основного средства в качестве оплаты доли в уставном капитале у Организации не возникнет.

3. Исчисление НДС в организациях А, Б (рекомендуемый путь, с минимальным количеством налоговых рисков)

Исчисление НДС у Организации А.

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ.

В отношении основных средств восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Соответственно, на момент передачи имущества в оплату уставного капитала у Организации А возникает обязанность восстановить сумм НДС, ранее правомерно принятую к вычету, в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости ОС, т.е. пропорционально 500 000 руб.

Исчисление НДС у Организации Б.

Согласно пункту 11 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Таким образом, у Организации Б при получении имущества в оплату уставного капитала, стоимость которого содержит восстановленную сумму НДС, возникает право на вычет такого НДС.

4. Порядок определения срока полезного использования транспортного средства в организации Б (рекомендуемый путь, с минимальным количеством налоговых рисков)

Бухгалтерский учет.

Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Каких-либо специальных норм, регламентирующих порядок определения срока полезного использования ОС, полученного в качестве вклада в уставный капитал, нормы ПБУ 6/01 не содержат.

В силу изложенного, считаем, что Организация Б в целях бухгалтерского учета вправе определять срок полезного использования полученного в качестве вклада в уставный капитал ОС на основании общих норм пункта 20 ПБУ 6/01, т.е. срок полезного использования может быть установлен, в том числе, с учетом срока его использования предыдущим собственником.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом пунктом 7 статьи 258 НК РФ установлено, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль срок полезного использования может быть определен следующими способами:

- исходя из классификации ОС;

- исходя их классификации ОС с учетом срока использования предыдущим собственником;

- исходя из срока, установленного предыдущим собственником, уменьшенным на срок эксплуатации предыдущим собственником.

5. Правомерно ли стоимость вносимого имущества (доли) определить с учетом НДС, подлежащего восстановлению в организации А?

В первую очередь отметим, что нормы Закона № 14-ФЗ не определяют, включается ли в стоимость передаваемого объекта в оплату уставного капитала, сумма восстановленного НДС.

С одной стороны, нормой абзаца 2 пункта 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ определено, что номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемая неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

Соответственно, может быть сделан вывод, что номинальная стоимость доли должна быть сформирована с учетом НДС.

С другой стороны, НДС является налогом, право на вычет которого у получающей имущество стороны возникает в силу закона. В связи с чем, сумма НДС не может передаваться в оплату доли.

Следовательно, в таком случае, сумма НДС не может включаться в стоимость передаваемого имущества.

Отметим, что в настоящее время имеются разъяснения по данному вопросу, изложенные в Толковании Р92 «НДС при передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал», принятом Комитетом по Толкованиям от 27.08.09 и утвержденном 23.10.09 (далее - Толкование).

В указанном Толковании отмечено следующее:

«Передающая сторона

6. При передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал другой организации восстановленный вычет НДС отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в зависимости от способа оценки финансового вложения, образующегося в результате этой операции, как указано в п. п. 7, 8, 9 настоящего Толкования.

7. Если указанное финансовое вложение оценивается по балансовой стоимости передаваемых активов, то восстановленный НДС включается в первоначальную стоимость такого финансового вложения. Доходов и расходов от операции при этом не образуется.

8. Если указанное финансовое вложение оценивается по своей рыночной стоимости, то восстановленный НДС относится на уменьшение финансового результата от операции.

9. Если указанное финансовое вложение оценивается по рыночной стоимости передаваемых активов, то восстановленный НДС может как включаться в первоначальную стоимость финансового вложения, так и относиться на уменьшение финансового результата от операции, в зависимости от того, как именно рассчитывалась рыночная стоимость (без учета НДС или с учетом НДС).

Получающая сторона

10. При получении неденежного имущества в оплату своего уставного капитала полученное право на вычет НДС отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности одним из двух способов, указанных в п. п. 11, 12 настоящего Толкования.

11. Право на вычет НДС отражается за счет погашения дебиторской задолженности учредителей (участников, собственников). При этом первоначальная стоимость полученных активов определяется как соответствующая доля вклада в уставный капитал, уменьшенная на величину полученного НДС.

12. Право на вычет НДС отражается за счет добавочного капитала в качестве эмиссионного дохода. При этом первоначальная стоимость полученных активов определяется в полной сумме соответствующей доли вклада в уставный капитал. Право на вычет НДС признается только в момент его фактического получения (получения необходимых документов). Дебиторской задолженности по взиманию такого права с учредителей до этого момента не возникает.

13. Выбор одного из способов, указанных в п. п. 11, 12 настоящего Толкования, бухгалтер осуществляет на основе своего профессионального суждения в зависимости от особенностей оценки доли вклада в уставный капитал, оплаченного неденежным имуществом. Указанное суждение формируется на основе анализа всей совокупности первичной информации, связанной с получением имущества, содержащейся в учредительном договоре, решении об эмиссии, заключении независимого оценщика и в других документах. Если указанный анализ свидетельствует о том, что право на вычет НДС является скорее неотъемлемой составной частью полученного имущества в рамках предусмотренного договором, то применяется вариант, указанный в п. 11 настоящего Толкования. Если указанный анализ свидетельствует о том, что право на вычет НДС является скорее дополнением к полученному имуществу, которое организация получает сверх предусмотренного договором, то применяется вариант, указанный в п. 12 настоящего Толкования.

Обе стороны

14. При формировании учредительных документов организациям рекомендуется указывать факт передачи права на вычет НДС вместе с передачей имущества.

15. Для отражения в бухгалтерском учете операций, являющихся предметом настоящего Толкования, организация может по своему усмотрению выбирать любой способ и порядок записей по бухгалтерским счетам, при условии, что это не нарушает положений, изложенных в п. п. 6 - 13 настоящего Толкования».

Отметим, что, теоретически, если исходить из того, что сумма НДС не может быть передана в качестве оплаты уставного капитала, то в случае ее включения в стоимость передаваемого имущества, существует вероятность того, что по заявлению заинтересованной стороны уставный капитал в сумме переданного НДС может быть признан неоплаченным.

Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют.

В силу изложенного, считаем, что при определении стоимости передаваемого имущества участнику (участникам) следует принять управленческое решение по вопросу включения суммы НДС в указанную стоимость или ее передачи сверх стоимости, определенной сторонами.

Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует, учитывая, что оспорить сделку могут заинтересованные лица, считаем, что риски признания уставного капитала в сумме НДС неоплаченным, маловероятны.

Проанализируем порядок отражения операции по оплате уставного капитала недежными средствами у передающей и получающей сторон в случае включения НДС в стоимость передаваемого имущества, а также в случае передачи НДС сверх стоимости передаваемого имущества.

Рыночная стоимость имущества сформирована с учетом НДС

Бухгалтерский учет у Организации А.

Дт 58 Кт 76 – отражена первоначальная стоимость финансовых вложений исходя из стоимости, утвержденной решением общего собрания участников с учетом НДС (750 000 руб.);

Дт 76 Кт 01 – списана остаточная стоимость передаваемого основного средства в сумме 500 000 руб.;

Дт 76 Кт 91 – отражен прочий доход на разницу между стоимостью приобретаемой доли и остаточной стоимостью основного средства, передаваемого в оплату приобретаемой доли;

Дт 19 Кт 68 – восстановлен НДС пропорционально остаточной стоимости переданного имущества;

Дт 91 Кт 19 – сумма восстановленного НДС отнесена на уменьшение финансового результата

Бухгалтерский учет у Организации Б.

Дт 75 Кт 80 – отражено формирование уставного капитала в сумме 750 000 руб.;

Дт 08 Кт 75 – отражено получение основного средства от учредителя в счет оплаты доли в уставном капитале в сумме 750 000 руб., уменьшенной на сумму НДС;

Дт 19 Кт 75 – принят к учету НДС, переданный в составе стоимости имущества;

Дт 01 Кт 08 – отражено признание полученного имущества в составе основных средств;

Дт 68 Кт 19 – принят к вычету НДС.

Рыночная стоимость имущества сформирована без учета НДС

Бухгалтерский учет у Организации А.

Дт 76 Кт 01 – списана остаточная стоимость передаваемого основного средства в сумме 500 000 руб.;

Дт 19 Кт 68 – восстановлен НДС пропорционально остаточной стоимости переданного имущества;

Дт 58 Кт 19 – сумма восстановленного НДС учтена при формировании первоначальной стоимости финансового вложения

Бухгалтерский учет у Организации Б.

Дт 75 Кт 80 – отражено формирование уставного капитала в сумме 750 000 руб.;

Дт 19 Кт 75 – принят к учету НДС на основании документов передающей стороны;

Дт 75 Кт 83 – отражено право на вычет в сумме НДС в качестве эмиссионного дохода;

Дт 01 Кт 08 – отражено признание полученного имущества в составе основных средств в сумме 750 000 руб.;

Дт 68 Кт 19 – принят к вычету НДС.

6. Правомерно ли отнести на расходы по налогу на прибыль в организации А сумму НДС, подлежащего восстановлению?

Как было отмечено нами выше (вопрос № 2), в целях исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.

Кроме того, на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом нормы НК РФ прямо не содержат указания на то, что суммы восстановленного при передаче в уставный капитал НДС, не могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

Фискальными органами на основании нормы пункта 19 статьи 270 НК РФ делается вывод о том, что суммы восстановленного НДС в рассматриваемом нами случае не могут учитываться в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль у передающей стороны.

Письмо Минфина РФ от 02.08.11 № 03-07-11/208:

«В отношении правомерности включения в расходы при исчислении налога на прибыль организаций сумм налога на добавленную стоимость, восстановленных при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, сообщаем, что в соответствии с п. 19 ст. 270 гл. 25 \"Налог на прибыль организаций\" Кодекса в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Пунктом 1 ст. 170 Кодекса установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 Кодекса.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов учитываются суммы налога на добавленную стоимость только в тех случаях, которые предусмотрены п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса.

Согласно вышеуказанному пп. 1 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению у организации, передающей имущество, нематериальные активы и имущественные права в качестве вклада в уставный капитал, подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 Кодекса. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Таким образом, из положений пп. 1 и 2 п. 3 ст. 170 Кодекса следует, что суммы восстановленного налога на добавленную стоимость не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли у организации, передающей имущество, нематериальные активы и имущественные права в уставный капитал».

Письмо УФНС РФ по г. Москве «О недопустимости учета в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы восстановленного НДС, уплаченного с основного средства, переданного в качестве взноса в уставный капитал» от 05.07.06 № 19-11/058862:

«Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Так, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, приведены в ст. 277 НК РФ.

На основании указанной статьи у налогоплательщика, приобретающего акции (доли, паи), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, сумма восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль».

В частных разъяснениях специалистов делаются выводы о том, что налогоплательщики вправе учесть сумму восстановленного НДС в составе расходов, поскольку прямо это не запрещено нормами НК РФ. Некоторые высказывают мнение о том, что в силу норм 277 НК РФ при выбытии доли сумма полученного дохода может быть уменьшена на сумму расходов, равной остаточной стоимости ранее переданного в оплату уставного капитала имущества, с учетом суммы восстановленного НДС.

Отметим, что указанные позиции могут повлечь споры с налоговыми органами. При этом в связи с отсутствием арбитражной практики по данному вопросу не представляется возможным оценить вероятность положительного исхода в суде.

7. Правомерно ли стоимость вносимого имущества (доли) определить согласно остаточной стоимости в организации А? Тот же вопрос по полностью амортизированному имуществу – возможно ли внести имущество в уставный капитал с нулевой стоимостью? С СПИ = 0?

Как было отмечено выше, в силу абзаца 2 пункта 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемая неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

По нашему мнению, в данном случае можно сделать вывод о том, что законодательством ограничен максимальный размер номинальной стоимости доли. При этом, на наш взгляд, согласованная участниками стоимость доли может быть меньше оценки, определенной независимым оценщиком.

Высказанная нами позиция подтверждается арбитражной практикой.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.07 № Ф08-5732/2007 по делу № А53-18050/2006-С1-52 было отмечено следующее:

«В абзаце втором пункта 2 статьи 15 Федерального закона \"Об обществах с ограниченной ответственностью\" закреплено, что если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

По смыслу приведенной нормы правила об обязательном привлечении независимого оценщика и определении номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, не выше оценки указанного вклада, определенной независимым оценщиком, установлены в интересах создаваемого общества, его кредиторов, а также учредителей этого общества, оплачивающих свою долю денежным вкладом. Эта норма не направлена на защиту интересов участников, вносящих неденежный вклад, а также учредителей (акционеров) этих участников. Способы защиты подлежат применению в случае, когда имеет место нарушение или оспаривание прав и законных интересов лица, требующего их применения. Нарушение прав и интересов других лиц, а следовательно, нарушение норм права, устанавливающих эти права, не могут служить основанием для удовлетворения иска.

Кроме того, ни нормы Гражданского кодекса Российской Федерации, ни нормы Федерального закона \"Об обществах с ограниченной ответственностью\" не содержат запрета на определение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, ниже суммы оценки вклада, установленной независимым оценщиком. Статья 15 названного Закона устанавливает обязательность величины стоимости объекта оценки только как запрет определять стоимость неденежного вклада без привлечения оценщика или выше суммы оценки указанного вклада, названной в отчете независимого оценщика. Следовательно, только в случае нарушения этого запрета сделка внесения неденежного вклада в уставный капитал общества будет признана недействительной применительно к разъяснению, содержащемуся в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2005 N 92 \"О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком\"».

Аналогичная точка зрения выражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.12.09 № Ф09-10289/09-С4 по делу № А50-18680/2009.

В силу изложенного, считаем, что стоимость вносимого имущества может быть определена участниками в сумме меньшей, чем его рыночная стоимость, определенная оценщиком, в том числе она может быть равна остаточной стоимости.

Хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что в отношении порядка формирования первоначальной стоимости полученного в оплату уставного капитала основного средства в целях исчисления налога на имущество, судебными инстанциями, на наш взгляд, была высказана противоречивая точка зрения.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.09 по делу № А79-6685/2008 было высказано следующее мнение:

«В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету \"Учет основных средств\" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно пункту 9 данного положения первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ \"Об обществах с ограниченной ответственностью\" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В пункте 3 Информационного письма от 30.05.2005 N 92 \"О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком\" Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рекомендовал арбитражным судам исходить из того, что если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе, когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица - незаконным, решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы.

Из изложенного следует, что если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, в бухгалтерском учете должна применяться стоимость основного средства не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком.

В рассматриваемом случае ОАО \"Новочебоксарская фабрика \"Пике\" в качестве вклада в уставный капитал внесло недвижимое имущество (номинальная стоимость доли в уставном капитале, оплачиваемой имуществом составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда). ООО \"Волжский текстиль\" приняло к бухгалтерскому учету это имущество по согласованной участниками Общества стоимости (7 350 000 рублей), а не по стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика (31 833 208 рублей).

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что Общество неправомерно уменьшило стоимость имущества для целей отражения в бухгалтерском учете и исчисления налога на имущество организаций, обоснованно отказали в удовлетворении заявления о признании незаконным и отмене решения налогового органа. Расчет доначисленного Инспекцией налога на имущество организаций судами проверен и Обществом не оспаривается».

Аналогичная позиция была изложена Минфином РФ в Письме от 02.10.06 № 03-06-01-04/184:

«…для целей бухгалтерского учета и, следовательно, для исчисления налога на имущество организаций применяется денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, согласованная всеми участниками общества.

В то же время абз. 2 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ установлено, что, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Поскольку законодательством установлена обязательность оценки неденежного вклада независимым оценщиком, то, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, в бухгалтерском учете должна учитываться стоимость основного средства не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком.

Обращаем внимание на то, что Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации п. 3 Информационного письма от 30.05.2005 N 92 по вопросу об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком, рекомендовал арбитражным судам исходить из того, что если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица - незаконным, решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы.

Поскольку номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале ООО, оплачиваемой неденежным вкладом (нежилым помещением), составляет 884 578 руб., т.е. более двухсот минимальных размеров оплаты труда (200 х 800 руб.), установленных на дату представления документов для государственной регистрации общества (государственная регистрация общества - ноябрь 2005 г.), в бухгалтерском учете и, следовательно, для исчисления налога на имущество организаций ООО должно применять приведенную в отчете независимого оценщика стоимость нежилого помещения».

По нашему мнению, высказанная в Письме Минфина РФ и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа позиция противоречит норме пункта 9 ПБУ 6/01 и абзацу 2 пункта 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.

Кроме того, в отношении движимого имущества, в частности, транспортных средств, принятых к бухгалтерскому учету в 2013 году, налог на имущество не уплачивается[7].

Поэтому какие-либо претензии со стороны налоговых органов в случае, если согласованная участниками стоимость имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, будет меньше рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, маловероятны.

В отношении возможности оплаты доли по согласованной сторонами нулевой стоимости имущества отметим следующее.

Как было отмечено нами ранее, денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

Соответственно, если остаточная стоимость имущества равна нулю, а согласованная участниками стоимость вносимого в качестве вклада в уставный капитал имущества будет меньше 20 000 руб., то участники вправе не привлекать независимого оценщика для определения рыночной стоимости доли.

При этом, если согласованная участниками стоимость доли будет определена равной нулю, соответственно, в этом случае формально указанное имущество будет внесено в оплату нулевой стоимости доли, иными словами, стоимость доли будет принята участниками равной нулю, что противоречит сути осуществляемой операции.

По нашему мнению, в этом случае фактически в оплату нулевой номинальной стоимости доли будет внесено имущество по согласованной нулевой стоимости. Иными словами Организация А передаст имущество, согласованная сторонами стоимость которого будет равна нулю, а у Организации Б будет отсутствовать встречное обязательство. В данной ситуации, на наш взгляд, существует вероятность переквалификации указанной сделки в договор дарения[8] имущества Организацией А Организации Б, стоимость которого может быть определена налоговыми органами по правилам главы 14.3 НК РФ[9], что может повлечь для Организации А исчисление НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества, и для Организации Б исчисление налога на прибыль с суммы безвозмездно полученного имущества.

Какие-либо официальные разъяснения и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют, поэтому оценить вероятность изложенного нами риска и шансы отстоять свою позицию в суде, не представляется возможным.

В силу изложенного, считаем, что Организация может внести имущество, остаточная стоимость которого равна нулю, по согласованной участниками стоимости большей, чем ноль. В том случае, если в оплату уставного капитала будет внесено имущество по согласованной стоимости, которая будет равна нулю, по нашему мнению, существует риск переквалификации такой сделки в безвозмездную передачу (договор дарения).

[1] Далее по тексту нами будут рассмотрены случаи согласования стоимости вносимого имущества менее рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.

[5] Поскольку речь о сумме передаваемого НДС пойдет позднее, в данном примере первоначальная стоимость ОС определена без НДС. При ответе на вопрос, касающийся порядке определения стоимости передаваемого имущества с учетом НДС, первоначальная стоимость принятого к учету ОС также будет скорректирована с учетом НДС.

[6] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

[7] На основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ не признается объектом налогообложения налогом на имущество движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.

[8] По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).

[9] Письмо ФНС РФ от 02.11.12 № ЕД-4-3/18615:

«В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй Кодекса исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считаем возможным применять методы, установленные главой 14.3 Кодекса».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit